III SA/Wa 1563/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-04-26	
Data wpływu	2009-09-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Inspektor Kontroli Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt.5, 254 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 i 2000 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarżący – A. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Handlowa H., złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych dwiema decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") z [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2000 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: "O.p.".

Wyjaśnił, że decyzje te wydano po zakończeniu kontroli skarbowej wszczętej w 2001 r. Postępowanie toczyło się bez jego udziału, ponieważ od czerwca 2002 r. do września 2003 r. przebywał w areszcie śledczym w Odessie. Zdaniem Skarżącego decyzji nigdy mu nie doręczono, jako że nie reprezentował go wówczas żaden pełnomocnik. Jego ojciec (ostatni pełnomocnik) pismem z 23 kwietnia 2003 r. wypowiedział pełnomocnictwo. Skarżący podniósł, że Dyrektor UKS wiedział, o jego pobycie w areszcie, ponieważ zawiadomił Prokuraturę Okręgową w S. ("Prokuratura") o możliwości popełnienia przez niego przestępstwa wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ nie mógł więc stosować doręczenia zastępczego.

Powołując się na orzecznictwo Skarżący wywiódł, że art. 149 O.p. winien być stosowany jako środek usprawniający postępowanie podatkowe, nie zaś interpretowany w sposób naruszający prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i do rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd. Jeżeli osoba wskazana w tym przepisie nie podejmie się oddania pisma adresatowi, doręczenie nie może być uznane za skuteczne. W sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób wskazany przepisami O.p., zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz.U. Nr 40, poz. 173), a w szczególności § 47 (awizo) i § 57 (zwrot do nadawcy). Skarżący wywiódł, że druk potwierdzenia odbioru prawidłowo wypełniony i podpisany przez doręczyciela ma przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. zakresie trybu i sposobu doręczenia pisma.

W ocenie Skarżącego dowody doręczeń znajdujące się w aktach sprawy nie spełniały warunków umożliwiających uznanie, iż doszło do zgodnego z prawem doręczenia zastępczego. Można z nich wnioskować, że doręczyciel podjął próbę doręczenia do rąk adresata w trybie art. 148 O.p. Ponadto nie można było doręczyć przesyłki dorosłemu domownikowi (art. 149 O.p.). Z dowodów doręczeń nie wynika natomiast, czy doręczyciel podjął próbę doręczenia pism sąsiadowi lub dozorcy domu. Z adnotacji doręczyciela nie wynika zatem niemożność doręczenia pism w sposób o w art. 149 O.p. Tym samym nie została spełniona przesłanka dopuszczalności stosowania art. 150 O.p.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.). Podstawowym instrumentem jej realizacji jest instytucja doręczeń pism. Skarżący podniósł, że z uwagi na pobyt w areszcie śledczym nie mógł skutecznie przedstawiać swoich interesów w postępowaniu podatkowym, w którego końcowej fazie nie był w ogóle reprezentowany.

Wyjaśnił, że powrót do kraju i możliwość wskazywania środków dowodowych doprowadziły do umorzenia śledztwa prowadzonego wobec niego z zawiadomienia Dyrektora UKS (prawomocne postanowienie z [...] lutego 2008 r.). Błędne były informacje uzyskane przez polskie organy podatkowe o okolicznościach eksportu i o nabywaniu towarów od nieistniejących polskich podmiotów.

Nieprawidłowe doręczenie decyzji stanowiło przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Natomiast przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy Skarżący uzasadnił wskazując dowody zebrane w prowadzonej przez Prokuraturę sprawie [...].

Decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor UKS odmówił uchylenia wskazanych wyżej decyzji.

Wyjaśnił, że Skarżący przesłuchany jako strona podał, że dowody wskazane w jego wniosku to dowody wymienione przezeń we wniosku z 15 grudnia 2007 r. o uzupełnienie materiałów ww. postępowania karnego oraz sam fakt umorzenia śledztwa. O istnieniu decyzji Skarżący dowiedział się z otrzymanego w grudniu 2007 r. lub styczniu 2008 r. pisma Prezesa Sądu Rejonowego w S., wzywającego do osobistego stawienia się w celu wyjawienia majątku.

Materiały pozyskane z Prokuratury i od organu egzekucyjnego włączono zatem do akt sprawy.

Dyrektor UKS podkreślił, że przedmiotem wznowienia postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Powołał się również na zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.)

Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wezwanie do stawienia się w Sądzie Rejonowym w S. (sygn. akt [...]) Skarżący odebrał 6 grudnia 2006 r., a z dołączonego do wezwania wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach dowiedział się o istnieniu obu decyzji z [...] czerwca 2003 r.

Zdaniem Dyrektora UKS Skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt. 4 O.p., a zatem na tej podstawie postępowanie nie mogło być wznowione.

Odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor UKS wyjaśnił, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to takie, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W oparciu o materiały dowodowe złożone przez Skarżącego w Prokuraturze, Dyrektor UKS ustalił, że 25 kwietnia 2000 r. Państwowa Inspekcja Drogowa zatrzymała samochód, który według dokumentów jechał z Polski. Nadawcą towaru była firma Skarżącego, a nabywcą J.P.M. z O., który stwierdził, iż nie ma nic wspólnego z zatrzymanym ładunkiem tkanin, a kontraktu na dostawę towarów z firmą H. nigdy nie zawierał (Postanowienie Państwowego Urzędu Celnego Ukrainy z [...] maja 2000 r.). Sędzia M. Sądu Okręgowego m. O., po ponownym rozpatrzeniu materiałów nadesłanych z C. Regionalnego Urzędu Celnego ustalił, że zgodnie z umową z 20 grudnia 1999 r. zawartą pomiędzy ww. podmiotami, J.P.M. sam wpłacał należności celne. Przedstawicielka Skarżącego przedstawiła Sądowi tę umowę, a J.P.M. zeznał, że umowę taką rzeczywiście zawarto. W chwili zatrzymania nie było go w Odessie. Potwierdził, że ładunek tkanin przeznaczony był dla niego.

Dyrektor UKS stwierdził, że w decyzji dotyczącej 2000 r. zasadność zastosowania stawki podatku 0% przy sprzedaży eksportowej na rzecz J.P.M. nie była kwestionowana, a więc wskazane przez Skarżącego nowe okoliczności nie miały żadnego wpływu na decyzje wymiarowe. Ponadto podczas oględzin akt głównych śledztwa przeciwko Skarżącemu tj. o czyn z art. 286 § 1 zw. z art. 294 § 1 K.k. nie stwierdzono dokumentów spełniających kryteria z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie przepisów O.p., tj. art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1 pkt 2 i 241 § 2 pkt 1, a także art. 120, art. 122 i art. 187 § 1.

Powtórzył stanowisko wyrażone we wniosku i przedstawioną tam argumentację. Odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. dodatkowo wskazał, że "dowiedzenie się o istnieniu decyzji" nie jest tożsame z "doręczeniem decyzji", a możliwość zapoznania się z treścią pisma nie jest tożsama z wiedzą o istnieniu tego pisma. Jego zdaniem okoliczność, że przy okazji wezwania do sądu mógł się dowiedzieć o istnieniu decyzji nie ma znaczenia w tej sprawie. Skarżący powołał się przy tym na zasadę oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.). Ponieważ skutki procesowe i materialnoprawne powoduje wyłącznie samo doręczenia pisma albo zapewnienie możliwości jego odebrania, a żadna z tych przesłanek nie została zrealizowana, stanowisko organu pierwszej instancji, że upłynął miesięczny okres do złożenia wniosku o wznowienie postępowania było niezasadne.

Skarżący w oparciu o orzecznictwo wywiódł konieczność dokonywania wykładni celowościowej art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W jego ocenie pojęcie "od dnia, w którym strona dowiedziała się o decyzji" należy rozumieć jako dowiedzenie się o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu. Ponadto brak doręczenia decyzji powoduje, iż nigdy nie znalazła się ona w obrocie prawnym. Organ nie może powoływać się wadliwe doręczenie.

Skarżący podniósł również, że z tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji wynikało jedynie, iż jest to podatek od towarów i usług oraz kwota podatku i rok podatkowy. Nie wynikało natomiast, czy jest to podatek należny, czy też zwrot podatku wypłaconego.

W kwestii przesłanek z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący podniósł, że podstawą wydania decyzji z [...] czerwca 2003 r. było ustalenie określonych okoliczności eksportu towarów przez jego firmę. Ustalenia Prokuratury były odmienne. Polskie organy ścigania wyjaśniły, że eksport towarów był dokonywany ze względu stałe relacje handlowe z wieloma podmiotami, a nie tylko z J.P.M.. Organ odniósł się do szczątkowej części materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym i nie uwzględnił ustaleń polskich organów ścigania i M. Sądu Okręgowego. Pozostawanie w stosunkach handlowych ze wszystkimi kontrahentami zagranicznymi pozwoliło na zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług. Decyzje z [...] czerwca 2003 r. wydane zostały w oparciu o błędnie przyjęty stan faktyczny. W postępowaniu skarbowym, inaczej niż w postępowaniu karnym, nie przesłuchano pracowników Skarżącego. Nie było też dokumentów celnych potwierdzających urzędowo opuszczenie przez towary polskiego obszaru celnego. Skarżący na dowody te nie mógł się wówczas powołać, ponieważ został aresztowany na Ukrainie.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor UKS nie dokonując całościowej analizy akt w sprawie o sygn. akt [...], naruszył art. 122 O.p., ponieważ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący uważał, że w sytuacji gdy Prokuratura prawomocnie uznała, iż nie popełnił on przestępstwa niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa (art. 286 § 1 K.k.) związanego z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług, nie może być tak, aby te same okoliczności świadczyły o braku podstaw do stosowania tejże stawki. Uzasadnienie postanowienia Prokuratury wskazuje na diametralnie inny stan faktyczny niż ustalony w postępowaniu skarbowym.

Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("G.I.K.S.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że wznowienie postępowania jako instytucja procesowa umożliwia weryfikację decyzji ostatecznej z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji z 16 czerwca 2003 r. G.I.K.S. powołał się na art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Przesyłkę zawierającą te decyzje wysyłano na adres miejsca zamieszkania Skarżącego (S., ul. Z.). Odbiór przesyłki 12 lipca 2003 r. pokwitował W.S. (pismo UP w S. z 25 sierpnia 2003 r.), który po jej otwarciu decyzje wraz z kopertą zwrócił nadawcy, wyjaśniając iż decyzje go nie dotyczą (pismo z 25 lipca 2003 r.). Poinformował, że Skarżący przebywa za granicą. Jednak nie przekazał organowi informacji o pobycie syna w areszcie. Nie uczynił tego także Skarżący, świadomy że postępowanie kontrolne nie było jeszcze zakończone.

Ponieważ 18 i 28 kwietnia 2003 r. organ kontroli skarbowej otrzymał pisma o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez radcę prawnego T.D. oraz o wycofaniu pełnomocnictwa przez W.S., w końcowej fazie postępowania kontrolnego Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocników. Skoro zaś przebywał za granicą powyżej 2 miesięcy, stosownie do art. 147 § 1 O.p., obowiązany był ustanowić pełnomocnika do doręczeń, czego nie uczynił. W ocenie G.I.K.S. doręczenie decyzji pod dotychczasowym adresem było zatem skuteczne.

W przedmiocie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. G.I.K.S. powołując się na orzecznictwo, zgodził się z Dyrektorem UKS, że Skarżący uchybił terminowi określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, po otrzymaniu wniosku o wznowienie postępowania, Dyrektor UKS powinien był najpierw ocenić, czy złożono go terminie, ponieważ niespełnienie tej przesłanki uzasadniało wydanie decyzji odmawiającej wznowienia podstępowania (art. 243 § 3 O.p.). G.I.K.S. zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła konieczność wznowienia postępowania z uwagi na drugą przesłankę wskazaną we wniosku, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie G.I.K.S. okoliczność, że Dyrektor UKS zbadał merytorycznie istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznych m.in. z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia żądania, zamiast na podstawie art. 243 § 3 O.p. wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie w swej istocie stanowiło bowiem odmowę uchylenia decyzji dotychczasowych. Działania organu pierwszej instancji spowodowane były tym, że Skarżący początkowo nie podał daty, w jakiej dowiedział się o wydaniu decyzji z [...] czerwca 2003 r.

Dyrektor UKS, jako autor skierowanego do Prokuratury zawiadomienia z 20 marca 2002 r., nie mógł wiedzieć o pobycie Skarżącego w areszcie, ponieważ zawiadomienie to sporządzono, kiedy Skarżący w areszcie jeszcze nie przebywał. Z akt sprawy nie wynikało, aby areszt miał związek z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę. Skarżący po powrocie do Polski we wrześniu 2003 r. nie podjął działań w celu ustalenia, czy postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją.

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. G.I.K.S. wywiódł, że nie może uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie G.I.K.S. wskazane przez Skarżącego postanowienie Prokuratury z [...] lutego 2008 r. o umorzeniu śledztwa (sygn. akt [...]), nie spełniało warunków określonych w ww. przepisie. Samo w sobie nie było ono bowiem nowym dowodem lub nową okolicznością faktyczną, jako że nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznych. Wynikające z tego postanowienia okoliczności, zdaniem Skarżącego świadczące o braku podstaw do pozbawienia go prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, mogły jedynie świadczyć o odmiennej ocenie ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego.

Do okoliczności, o których nowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Oceną tą organ jest związany i ani zamiana tej oceny, ani też odmienna ocena strony, sądu lub organów ścigania dotycząca faktów, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania.

Powodem umorzenia postępowania wskazanym w postanowieniu z [...] lutego 2008 r. był brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu (art. 17 § 1 pkt 1 K.p.k.), czy też brak znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k.). Umarzając postępowanie Prokuratura opierała się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzjami z 16 czerwca 2003 r., a także na informacjach i dowodach uzyskanych z prokuratur w O., C. i W., od organów celnych oraz na zeznaniach pracowników firmy Skarżącego i jej kontrahentów. W opinii G.I.K.S. postanowienie oparte było przede wszystkim dowodach i okolicznościach faktycznych znanych Dyrektorowi UKS w dacie wydania decyzji wymiarowych.

Z uzasadnienia tych decyzji wynikało, że mechanizm obrotu towarami między firmą H. a podmiotami krajowymi (np. G., W., C., G., H. G. K., M., A., S.) był przedmiotem badania i oceny organu kontroli skarbowej. Przedmiotem tej analizy i oceny była także eksportowa sprzedaż towarów z 0% stawką do kontrahentów ukraińskich (osoby fizyczne) oraz firm amerykańskich w powiązaniu z informacjami i dowodami uzyskanymi od ukraińskich i litewskich organów podatkowych i celnych. Z ustaleń organu wynikało, że w przypadku podmiotów amerykańskich (G., L.) towar wprowadzano na litewski obszar celny, a po kilku dniach w takich samych ilościach reeksportowano do Polski (import z Litwy). Odbiorcami były firmy C. i G..

Z nieistniejących w dacie wydania decyzji dowodów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, nie wynikają nowe istotne okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania. Wywóz towarów poza polski obszar celny był badany w postępowaniu kontrolnym i oceniony w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2003 r. Organ nie zakwestionował wszystkich transakcji eksportowych (np. z J.P.M.), a mające za cel obejście przepisów o podatku od towarów i usług.

G.I.K.S. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe i karne mają charakter autonomiczny i opierają się na odmiennych zasadach. W postępowaniu podatkowym wystarcza obiektywne stwierdzenie, że określony podmiot nie wykonał ciążącego na nim zobowiązania, a w postępowaniu karnym warunkiem jest wina, którą obowiązany jest udowodnić oskarżyciel. W postanowieniu z [...] lutego 2008 r. pokreślono, iż odpowiedzialność z tytułu naruszenia prawa podatkowego nie jest tożsama z odpowiedzialnością karną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. G.I.K.S. wyjaśnił, że w postępowaniu wznowieniowym, w świetle tego przepisu organ pierwszej instancji bada, czy wskazane przez stronę okoliczności lub dowody wypełniają dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie dokonano oględzin akt postępowania karnego, ale nie stwierdzono istnienia dowodów spełniających warunki z tego przepisu. Włączone do akt sprawy dokumenty uzyskane od ukraińskich organów ścigania, chociaż istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych i nie były znane organowi, który decyzje te wydał, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ w decyzjach tych nie była kwestionowana zasadność zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży eksportowej na rzecz J.P.M..

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił rażące naruszenie przepisów wskazanych w osnowie decyzji przez przyjęcie, że mimo niedoręczenia decyzji dotyczących podatku od towarów i usług brak było podstaw do wznowienia postępowania, w szczególności zaś art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1 pkt 2, art. 241 § 2 pkt 1, art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Jego zdaniem wykazał, iż bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a także iż decyzji nie doręczono w sposób zgodny z przepisami ani jemu, ani innym osobom mogącym go reprezentować. Skarżący podtrzymał zatem treści i wskazania zawarte w odwołaniu i we wniosku, uznając je również za uzasadniające skargę.

Wyjaśnił, że złożenie wniosku było konsekwencją wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1666/07. Sąd stwierdził, że postępowanie egzekucyjne nie mogło się toczyć z racji wadliwego i niezgodnego z prawem doręczenia tytułów wykonawczych i decyzji, które stanowiły podstawę ich wystawienia. W ocenie Sądu uznanie decyzji za doręczone w trybie zastępczym było całkowicie błędne.

Skarżący podkreślił, że w trakcie postępowania wielokrotnie wyjaśniał, iż nie podpisał i nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z 11 kwietnia 2001 r. Wskazany w tym zgłoszeniu adres nie był adresem jego zamieszkania w tamtym okresie. Adresem właściwym, wskazanym w zgłoszeniu NIP-1 z 21 lutego 2001 r. była ul. Z. w S.. Z akt spraw podatkowych wynikało, że przed 11 kwietnia 2001 r. i po tym dniu korespondencja organów podatkowych i kontroli skarbowej kierowana była na tenże adres lub na adres firmy, tj. S. ul. P. [...] i ul. [...]. Skarżący oświadczył, że nigdy nie składał zgłoszenia aktualizacyjnego wskazującego adres w S. ul. M. [...].

Podniósł, że możliwość uznania doręczenia zastępczego za prawidłowe uwarunkowana jest wskazaniem właściwego adresu zamieszkania zobowiązanego. Z uwagi na cel instytucji doręczenia zastępczego (usprawnienie biegu postępowania) oraz sposób jej realizacji, obok rzeczywistego doręczenia pisma w trybie "zastępczym" możliwe jest rozwiązanie równoważne, polegające na przyjęciu fikcji doręczenia pisma, tj. uznania je za skuteczne mimo braku faktycznego "dotarcia" do adresata. Adresat ma możliwość wykazania, że przepis ten nie powinien być zastosowany albo został zastosowany wadliwie, a zatem brak było przesłanek do przyjęcia skutków prawnych związanych z powyższym domniemaniem. Doręczenie zastępcze ma zastosowanie, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób unormowany innymi przepisami, po wyczerpaniu uregulowanej nimi procedury. Tryb ten nie został zachowany, a zatem decyzje nigdy nie weszły do obiegu prawnego.

Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo Skarżący stwierdził, że odmowa wznowienia postępowania następuje wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Natomiast w jego sprawie wadliwie doręczono decyzje. Oznacza to, że nawet jeżeli organ uznał, iż brak było podstaw do wznowienia postępowania na wniosek, należało z urzędu wszcząć postępowanie w trybie art. 254 O.p.

W odpowiedzi na skargę G.I.K.S. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji praz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. W przedmiocie zarzutu niewszczęcia postępowania w trybie art. 254 § 1 O.p. wyjaśnił, że zastosowanie tego przepisu implikują przepisy materialnego prawa podatkowego normujące skutki prawne związane ze zmianą okoliczności faktycznych. Jeżeli zatem Skarżący uważa, iż nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 O.p. może wystąpić do G.I.K.S. z odrębnym wnioskiem o uchylenie decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, uruchomionego wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem dwóch decyzji z [...] czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre z miesięcy 1999 i 2000 r.

Jako przesłanki wznowienia Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p.

Przepis art. 240 § 1 pkt 4 stanowi, że sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Spełnienia tej przesłanki Skarżący upatrywał w okoliczności, że nie doręczono mu decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2003 r.

Zdaniem Sądu, stwierdzenie że decyzje powyższe nie zostały Skarżącemu doręczone, chociażby w trybie zastępczym, przede wszystkim jednak wykluczałoby możliwość zastosowania trybu wznowienia postępowania. Tryb ten dotyczy bowiem wyłącznie decyzji ostatecznych, tj. takich od których nie przysługuje odwołanie. Decyzje pierwszoinstancyjne (takie, jak decyzje z [...] czerwca 2003 r.) stają się ostateczne po upływie terminu do wniesienia odwołania. Decyzja, która nie została doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, nie może stać się decyzją ostateczną. Stwierdzenie, że wniosek strony dotyczy decyzji niedoręczonej, bezprzedmiotowym czyniłoby postępowanie wszczęte tym wnioskiem i w rezultacie skutkowałoby jego umorzeniem.

Zdaniem Sądu decyzje Dyrektora UKS z [...] czerwca 2003 r. zostały Skarżącemu doręczone w sposób prawidłowy, a mianowicie poprzez tzw. doręczenie zastępcze, unormowane w art. 149 O.p.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu kontrolnym Skarżący był reprezentowany przez dwóch pełnomocników, a mianowicie radcę prawnego T.D. (pełnomocnictwo z 8 lutego 2001 r.) i ojca W.S. (pełnomocnictwo z 25 czerwca 2002 r.). Pierwszy z pełnomocników wypowiedział pełnomocnictwo pismem z 17 kwietnia 2003 r., powołując się na brak kontaktu ze Skarżącym (kopię pisma Dyrektor UKS otrzymał 18 kwietnia 2003 r.), drugi zaś – wycofał udzielone mu pełnomocnictwo pismem z 23 kwietnia 2003 r. (doręczonym organowi kontroli skarbowej 28 kwietnia 2003 r.). Uwzględniając zatem okoliczność, że pełnomocnicy obowiązani byli działać w imieniu Skarżącego przez okres dwóch tygodni (art. 94 § 2 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), decyzje wydane 16 czerwca 2003 r. prawidłowo przesłane zostały bezpośrednio Skarżącemu, na adres miejsca jego zamieszkania tj. S. ul. Z. [...] (pismo Urzędu Pocztowego w S. z 25 sierpnia 2003 r. (t. V, k. 107). Jest to adres, jaki – zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego zawartymi w skardze – wskazał on w zgłoszeniu NIP-1 z 21 lutego 2001 r. W okresie tym Skarżący nie był już reprezentowany przez pełnomocników.

Skarżący powołał się na wyrok tut. Sądu z 15 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/07 w sprawie wszczętej jego skargą na postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W wyroku tym Sąd zakwestionował prawidłowość dokonywania po 11 kwietnia 2001 r. doręczeń na adres podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, tj. na adres S., ul. M. [...].

Jak już Sąd wskazał, decyzje Dyrektora UKS z [...] czerwca 2003 r. wysłane zostały na adres S., ul. Z. [...]. Argumentacja Skarżącego oparta na treści powyższego wyroku nie mogła być zatem skuteczna. Doręczenie decyzji na adres miejsca zamieszkania Skarżącego było działaniem prawidłowym.

Przesyłkę odebrał ojciec Skarżącego, który jak wynika z jego pisma z 25 lipca 2003 r. (t. V k. 106), mieszkał pod tym samym co Skarżący adresem. Z uwagi na miejsce zamieszkania i pokrewieństwo mógł być zatem uznany za dorosłego domownika, który w świetle art. 149 O.p. mógł podjąć się oddania przesyłki Skarżącemu. W.S. uczynił to kwitując jej odbiór. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że "potwierdzenie odbioru" jest wystarczającym dowodem podjęcia się oddania pisma adresatowi, jeżeli znajduje się na nim informacja w tym względzie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Po 143/08; LEX nr 499861). W aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru decyzji. Sąd za wiarygodne uznał wyjaśnienia Dyrektora UKS, który ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że w toku postępowania stosowano dwojakiego rodzaju druki "potwierdzenie odbioru", tj. koloru żółtego (nie zawierające informacji o tym, czy pełnoletni domownik, sąsiad, dozorca domu podjęli się oddania pisma adresatowi) oraz koloru białego, zawierające taką informację. O tym, że do przesyłki zawierającej decyzje z [...] czerwca 2003 r. dołączono potwierdzenie z informacją o zobowiązaniu się pełnoletniego domownika do oddania przesyłki adresatowi, świadczą pozostałości po potwierdzeniu odbioru (koloru białego) pozostawione na kopercie, którą wraz z decyzjami W.S. odesłał organowi. (tom V, k. 106/2).

Jeżeli domownik podjął się oddania pisma adresatowi, a następnie odesłał je organowi kontroli skarbowej (podatkowemu), nie przekazując go adresatowi, doręczenie uważa się za skuteczne (B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 557).

W świetle powyższego okoliczność, że po 16 dniach i po otwarciu przesyłki ojciec Skarżącego zwrócił decyzje organowi, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania przesyłki za prawidłowo doręczoną. Zgodnie bowiem z art. 149 O.p. doręczenie decyzji stało się skuteczne w dacie, gdy przesyłkę odebrał dorosły domownik. Innymi słowy, w tej dacie procedura doręczenia została zakończona. Okoliczność, że W.S. w efekcie nie oddał przesyłki Skarżącemu nie czyniła doręczenia wadliwym.

Twierdzenie W.S., że zwraca decyzje ponieważ zorientował się, iż nie są one skierowane do niego jest przy tym niewiarygodne. Na kopercie wpisano bowiem nazwę firmy Skarżącego oraz jego imię i nazwisko, a nie imię i nazwisko jego ojca. Oznacza to, że już kwitując odbiór przesyłki W.S. wiedział, że nie jest ona przeznaczona dla niego. Mimo to nie odmówił jej przyjęcia.

Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z przytoczonymi przez Skarżącego fragmentami orzeczeń sądów administracyjnych, to wysnute z nich przez Skarżącego wnioski nie były właściwe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, aby uznać przesyłkę za doręczoną, nie jest konieczne podejmowanie próby jej doręczenia każdej z osób wymienionych w art. 149 O.p. Całkowicie wystarcza, że jedna z tych osób przesyłkę odbierze i podejmie się jej oddania adresatowi.

Przeszkody w zastosowaniu trybu doręczenia przewidzianego w art. 149 O.p. nie stanowiła również okoliczność, że w dacie przesłania przesyłki na adres jego miejsca zamieszkania, Skarżący przebywał w areszcie w O.. Okoliczność ta mogłaby wykluczać dokonywanie doręczeń na adres jego miejsca zamieszkania, gdyby organ o niej wiedział. Twierdzenie Skarżącego, że tak właśnie było nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor UKS wiedział o jego pobycie w areszcie, ponieważ sporządził zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez niego przestępstwa związanego z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług.

Jednakże rację ma G.I.K.S., że sporządzając zawiadomienie 20 marca 2002 r. (data wskazana w postanowieniu Prokuratury z [...] lutego 2008 r.) Dyrektor UKS nie mógł wiedzieć o pobycie Skarżącego w areszcie, który – zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego – trwał od czerwca 2002 r. do września 2003 r. Ponadto zawiadomienie skierowane było do polskiej Prokuratury, a Skarżący przebywał w areszcie na Ukrainie.

Z piśmie W.S. z 25 lipca 2003 r., przy którym odesłał on odebrane decyzje, znajduje się jedynie informacja, że syn przebywa za granicą (t. V, k.106). Z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżący informował Dyrektora UKS o pobycie w areszcie.

W tej sytuacji pobyt w odesskim areszcie mógłby być rozważany jako powód przywrócenia terminu do złożenia odwołań od decyzji z [...] czerwca 2003 r., ale Skarżący wniosku takiego nie złożył.

Ponieważ przesyłkę doręczono na adres Skarżącego do rąk jego ojca, nie było potrzeby stosowania domniemania z art. 150 § 2 O.p., tj. uznania doręczenia za dokonane z upływem 14-dniowego okresu, na jaki awizowana przesyłka składana jest w placówce pocztowej.

Skoro przepisy prawa (art. 149 O.p.) pozwalały uznać, że decyzje zostały Skarżącemu prawidłowo doręczone, ustalanie kiedy faktycznie dowiedział się on o ich wydaniu i zapoznał z treścią rozstrzygnięcia nie miało znaczenia. Tym niemniej wskazać należy, że – zakładając, iż ojciec nie przekazał Skarżącemu informacji o odebranych decyzjach i ich treści – faktycznie dowiedział się on o wydaniu decyzji w dacie przez niego wskazanej, tj. 6 grudnia 2006 r. czyli w dacie otrzymania wezwania do stawienia się Sądzie Rejonowym w S., podanej przez Skarżącego w skardze na działalność Urzędu Skarbowego w S. (t. VI, k.40).

Po tej dacie Skarżący w każdym momencie mógł zapoznać się z decyzjami znajdującymi się w aktach sprawy i mógł też wystąpić do doręczenie ich odpisów. Sąd zauważa przy tym, że w treści postanowienia z Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2007 r. w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych (utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2007 r., uchylonym następnie ww. wyrokiem tut. Sądu z 15 stycznia 2008 r.) wskazano daty i numery decyzji z [...] czerwca 2003 r. oraz kwoty zaległości przypisane do konkretnych miesięcy. Postanowienie zawierało również informację, iż decyzje te określiły zobowiązanie podatkowe i kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 i 2000 r. (t. VI, k.41), a zatem najpóźniej w dacie otrzymania tego postanowienia (co jak wynika z zażalenia na nie nastąpiło 17 marca 2007 r.) Skarżący dowiedział się o decyzjach i przedmiocie zawartych w nich rozstrzygnięć. Składając wniosek z 30 maja 2008 r. Skarżący przekroczył liczony od każdej z powyższych dat termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podkreślić należy, że Skarżący nie wskazał żadnej innej daty pozyskania wiadomości o decyzjach i zawartych w nich rozstrzygnięciach.

Skutkiem doręczenia decyzji było wprowadzenie ich do obrotu prawnego, co w połączeniu z faktem, że stały się one ostateczne, możliwym czyniło złożenie wniosku o wznowienie zakończonego nimi postępowania.

W sytuacji, gdy we wniosku o wznowienie postępowania Skarżący wskazał dwie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p., Sąd podzielił pogląd G.I.K.S., że wydanie przez Dyrektora UKS decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z [...] czerwca 2003 r., naruszało wprawdzie art. 243 § 3 O.p., który należało zastosować w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który w zakresie tym niewłaściwie zastosowano, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił podnoszonej przez Skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Rezultatem działania Dyrektora USK było pozostawienia decyzji z 16 czerwca 2003 r. w obrocie prawnym. Z tego punktu widzenia skutek odmowy wznowienia postępowania i odmowy uchylenia decyzji ostatecznej jest taki sam.

Skarżący powołał się również na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Uzasadniając twierdzenie, iż przesłanka ta wystąpiła Skarżący wskazał dokumenty, jakie przedłożył w postępowaniu karnym oraz postanowienie Prokuratury z [...] lutego 2008 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu, podejrzanemu o przestępstwa związane z podatkiem od towarów i usług za okresy objęte decyzjami z [...] czerwca 2003 r.

Zdaniem Sądu omawiana przesłanka wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła.

Wskazane przez Skarżącego dokumenty sporządzone przez organy i sąd z terytorium Ukrainy dotyczyły transportu tkanin na rzecz J.P.M., jaki miał miejsce w kwietniu 2000 r. Z tego też roku (poza skierowaną do Naczelnika C. Regionalnego Urzędu Celnego informacją o umorzeniu postępowania sporządzoną, 9 stycznia 2001 r.) pochodzą przedmiotowe dokumenty. Istniały one zatem w dacie wydania decyzji z [...] czerwca 2003 r. i nie były znane organowi, który decyzje te wydał.

Na marginesie jedynie, ponieważ nie jest to okoliczność w rozpatrywanej sprawie istotna, Sąd zauważa, że dowody te Skarżący mógł przedłożyć w postępowaniu kontrolnym toczącym się od lutego 2001 r. skoro aresztowany został w czerwcu 2002 r.

Jednakże, co zasadnie podnosił G.I.K.S., zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody, na które powołuje się strona wnosząc o wznowienie postępowania muszą być istotne. Stanowisko, że użyte w treści tego przepisu kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których w nim mowa, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2470/04; Lex 187763). W rezultacie, jeżeli nowym okolicznościom lub nowym dowodom nie można przypisać istotnego znaczenia (cechy "istotności"), brak jest podstaw do wznowienia postępowania, ponieważ nie wystąpiła ku temu przesłanka z art. 245 § 1 pkt 5 O.p.

Organy kontroli skarbowej obu instancji uznały, że dowody wskazane przez Skarżącego istotnego znaczenia nie miały. Zdaniem Sądu ocena ta była prawidłowa.

Okoliczności lub dowody są bowiem "istotne", jeżeli ich ujawnienie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, prowadząc do oceny, iż było ono wadliwe w kwestiach zasadniczych. W cytowanym już wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dawały podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dokonując oceny tych dowodów organy kontroli skarbowej zasadnie uwzględniły okoliczność, że dotyczyły one transakcji, których prawidłowość nie była kwestionowana w decyzjach ostatecznych.

Nowe dowody wskazane przez Skarżącego to dokumenty dowodzące, że firma Skarżącego dokonała eksportu na rzecz obywatela ukraińskiego J.P.M. Jednakże faktur dokumentujących eksport na rzecz tego kontrahenta Dyrektor UKS nie kwestionował, co jednoznacznie wynika z decyzji dotyczącej 2000 r., kiedy to transakcje z tym podmiotem miały miejsce. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz J.P.M. wśród innych faktur dokumentujących transakcje z obywatelami ukraińskimi, ale nie wymienił ich wśród faktur, jakie uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu. Przy opodatkowaniu transakcji z J.P.M. uwzględniono 0% stawkę podatku.

Wyjaśnić przy tym należy, że transakcje Skarżącego z J.P.M. miały miejsce w tylko w 2000 r., a zatem tylko co do decyzji dotyczącej poszczególnych miesięcy tego roku, mogły być brane pod uwagę okoliczności wynikające z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów ukraińskich. Dokumenty te nie miały natomiast żadnego związku z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę decyzji obejmującej poszczególne miesiące 1999 r.

Skoro więc dokumenty przedłożone przez Skarżącego stwierdzały okoliczności faktyczne takie, jak przyjęte przez Dyrektora UKS w decyzji ostatecznej obejmującej podatek od towarów i usług poszczególne miesiące 2000 r., brak było podstaw do przypisywania im istotnego – wpływającego na rozstrzygnięcie – znaczenia.

Prawidłowa była również dokonana przez G.I.K.S. ocena znaczenia z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postanowienia Prokuratury z [...] lutego 2008 r.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że ustalenia poczynione w postępowaniu karnym są wiążące w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy pochodzą ze skazującego prawomocnego wyroku sądu karnego, przy czym związanie to dotyczy wyłącznie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. Moc wiążąca ustaleń odzwierciedlonych w wyrokach sądowych wynika przy tym z przepisów regulujących postępowania sądowe (np. art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm. – dalej: "p.p.s.a.").

Takiego wyroku w rozpatrywanej sprawie nie było.

Skarżący podnosił, że organy kontroli skarbowej nie uwzględniły wniosków co do okoliczności i samego dokonania eksportu, wynikających z postanowienia Prokuratury z [...] lutego 2008 r. Jego zdaniem nie może być tak, aby w postępowaniu karnym i podatkowym przyjęto odmienne ustalenia.

Zważyć jednak należało, że uzasadnienie postanowienia z [...] lutego 2007 r. wskazuje jedynie, jaki stan faktyczny przyjął Prokurator. Ustalenia te nie są dla organów kontroli skarbowej wiążące i dlatego na potrzeby postępowania podatkowego mogą czynić one ustalenia odmienne. Zasadnie G.I.K.S. wskazywał przy tym, że materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń Prokuratury był, poza dowodami z zeznań świadków, tym samym materiałem dowodowym, na którym oparł swoje decyzje Dyrektor UKS.

Rację ma również G.I.K.S. twierdząc, że podstawą wznowienia nie może być odmienna ocena stanu faktycznego, dokonana w oparciu o znany materiał dowodowy.

Te zaś dowody i okoliczności faktyczne, które oceniał Prokurator, dotyczące transakcji zawieranych przez Skarżącego z jego polskimi dostawcami towarów eksportowanych następnie na Litwę i z powrotem przywożonych na terytorium Polski, stanowiły również podstawę ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS w decyzjach z [...] czerwca 2003 r. Dotyczy to również eksportu na Ukrainę.

W decyzji dotyczącej 1999 r. Dyrektor UKS zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty polskie (W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.), ponieważ uznał, iż transakcje miały charakter fikcyjny i zmierzały do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniósł przy tym nieprzypadkowy dobór kontrahentów (również pośredników), którzy nie ponosili żadnych obciążeń wobec budżetu oraz okoliczność, że pierwszy wystawca faktur – H. G. K. był podmiotem nieistniejącym.

Zasadność wykazanego przez Skarżącego zwrotu Dyrektor UKS podważył powołując się na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury, faktury korygujące i dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego.

Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku eksportu. Był to ten sam materiał dowodowy, który oceniono w postępowaniu podatkowym. Wynikało zaś z niego, że kontrahenci Skarżącego na Ukrainie albo nie istnieli, albo twierdzili, że nie mieli ze Skarżącym żadnych kontaktów handlowych. W niektórych zaś przypadkach dane adresowe kontrahentów Skarżącego były inne niż uwidocznione w fakturach, które Skarżący uwzględnił w rozliczeniach jako dotyczące eksportu. Dlatego też do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz tych kontrahentów zastosowano 22% stawkę podatku.

Analogiczne ustalenia poczyniono w decyzji dotyczącej roku 2000, w którym kontrahentami Skarżącego były – oprócz ukraińskich – również podmioty amerykańskie.

Dyrektor UKS zakwestionował transakcje z kontrahentami ukraińskimi (w części tymi samymi co w roku 1999), co do których dokonano takich samych ustaleń faktycznych jak dotyczące 1999 r. Do opodatkowania tych transakcji zastosował stawkę 22%.

Natomiast oceniając dokonywany przez Skarżącego na Litwę eksport na rzecz podmiotów amerykańskich, Dyrektor UKS wskazał, że towar wywożony na Litwę po kilku dniach wracał do Polski jako import, wartość tego samego towaru wykazanego w eksporcie była znacznie wyższa niż wartość wykazywana następnie w imporcie. C. sp. z o.o.– wskazana jako importer towaru wyeksportowanego przez firmę Skarżącego, nie została odnaleziona w sądowym rejestrze podmiotów gospodarczych (drugim odbiorcą była G. sp. z o.o.).

Organ zakwestionował transakcje dokonywane z dostawcami eksportowanych towarów (w tym także tymi samymi co w 1999 r.). Jego zdaniem jedynym celem tych transakcji było stworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu zwrotów podatku. Dyrektor UKS zastosował przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245).

Prokurator w oparciu o zasadniczo ten sam materiał dowodowy uznał, iż brak było danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Jego zdaniem sprzeczności w informacjach uzyskanych od ukraińskich organów podatkowych i organów ścigania tego państwa nakazywały ostrożność przy ich ocenie w postępowaniu karnym. W toku zaś śledztwa nie zgromadzono dowodów wskazujących iż podejrzany A.S. miał świadomość, że towary nabywane przezeń w firmach W. (dostawca) i G. wprowadzone zostały do obrotu wbrew przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Wyrażony w powyższym postanowieniu pogląd, że odpowiedzialność z tytułu naruszenia prawa podatkowego nie jest tożsama z odpowiedzialnością karną, ma źródło w odrębności tych rodzajów odpowiedzialności. Bezspornym jest, że postępowanie karne ma inny zakres niż postępowanie podatkowe i rządzą nim inne zasady, w tym zasada naczelna – domniemania niewinności. Dlatego też umorzenie śledztwa w sprawie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług nie mogło przesądzić o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W postępowaniu karnym okoliczność, że ukraiński kontrahent Skarżącego (W.L.) w latach 1999-2000 przebywał w Polsce mogła powodować wątpliwości, co do tego, czy istotnie nie znał nie są wystarczające, aby uznać transakcję eksportową za rzeczywiście dokonaną.

Dlatego też za prawidłową Sąd uznał dokonaną przez organy ocenę, iż nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzjami z [...] czerwca 2003 r.

Natomiast podniesiona przez Skarżącego kwestia zasadności zastosowania art. 254 § 1 O.p. nie mogła być badana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej decyzji wydanych w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Sąd jest bowiem związany granicami sprawy, w której wniesiono skargę (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przepis art. 254 § 1 O.p. stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Jest to zatem tryb weryfikacji decyzji ostatecznej odrębny od trybu wznowienia postępowania.

Sąd nie stwierdził, aby organy kontroli skarbowej naruszyły zasadę praworządności (art. 120 O.p.), ponieważ postawę ich działania stanowiły przepisy prawa. Nie doszło również do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz służącego jej realizacji obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zasadnie G.I.K.S. podnosił, że w rozpatrywanej sprawie przepisy te należało łączyć z ustaleniami dotyczącymi przesłanek wznowienia, a nie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznych. Dyrektor UKS zebrał dowody, które Skarżący wskazał we wniosku o wznowienie postępowania i zostały one ocenione. W uzasadnieniu zarzutów odwołania, do którego Skarżący odwołał się w skardze, podnosił on, że Dyrektor UKS nie przeprowadził całościowej analizy akt postępowania w sprawie karnej o sygn. Akt [...]. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Skarżący jako dowody uzasadniające wznowienie wskazał określone dokumenty i dokumenty te zostały włączone do akt rozpatrywanej sprawy. Dyrektor UKS dodatkowo stwierdził, że oględziny akt ww. sprawy nie ujawniły istnienia dokumentów spełniających kryteria określone w art. 240 1 pkt 5 O.p.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.