III SA/Wa 3133/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-05-20	
Data wpływu	2012-11-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Katarzyna Golat /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art7 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art.14c par.1, art. 14c par. 2, art. 121 par.1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. [dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. [dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – C. sp. z o.o w W. (obecnie C. sp. z o.o. w W., 16 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie handlu dokonuje sprzedaży i zakupów produktów rolnych na rynku krajowym i zagranicznym. Podstawą transakcji są umowy określające cenę, ilość, jakość towaru oraz czas i miejsce dostawy. W zakresie pozostałych warunków umów strony posługują się ogólnymi warunkami umów opracowanymi przez globalne i lokalne organizacje skupiające podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem zbożem, najczęściej są to wzorce umów przygotowane przez GAFTA, FOSFA, Polskie Ogólne Warunki w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowane przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetworników Zbóż i Producentów Pasz oraz znowelizowane warunki w niemieckim handlu zbożem, przygotowane przez niemieckie giełdy zbożowe i produktowe.

Często kontrakty zawierane są z dużym wyprzedzeniem i w chwili ich zawarcia strony nie są w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności, jakie zaistnieją na rynku w momencie realizacji kontraktu i mogą mieć istotny wpływ na warunki kontraktu. W praktyce zdarza się, że ze względu na znaczący wzrost cen rynkowych, istotne wahania kursów walut, czy też czynniki atmosferyczne (np. susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych) spełnienie świadczenia przez dostawcę w całości lub w części nie jest możliwe.

Na wypadek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności ww. wzorce i ogólne warunki umów przewidują mechanizm rozliczeń wash-out lub circle (tzw. kontrakt odwrotny). Jako przykład Skarżąca podała § 19 Polskich Ogólnych Warunków w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz, dopuszczający zawieranie umów wash-out, czyli umowy odwrotnej do umowy dostawy (odbioru) zawartej i obowiązującej między stronami. W przypadku takiej umowy nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie stron dokonywane jest poprzez wymianę odpowiednich dokumentów (umowy, faktury). Umowa wash-out zawierana jest za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w umowie dostawy (odbioru). Z wyjątkiem ceny, zawiera ona takie same warunki kontraktowe jak w obowiązującej umowie dostawy (odbioru). W przypadku braku jednomyślności stron, ustalenie ceny w umowie wash-out może być zlecone Izbie Zbożowo-Paszowej lub Sądowi Polubownemu. Skarżąca przytoczyła § 43 ust. 1 znowelizowanych warunków w niemieckim handlu zbożem, opisujący klauzulę circle. Podobne klauzule znajdują się w większości kontraktów GAFTA i FOSFA.

Rozliczenia w oparciu o mechanizm wash-out i circle odbywają się w ten sposób, że strony analizują szczególne okoliczności uniemożliwiające realizację pierwotnie zawartego kontraktu. Następnie Skarżąca gromadzi dane porównawcze dokumentujące cenę obowiązującą na rynku w okresie planowanego kontraktu odwrotnego i na ich podstawie strony wspólnie ustalają cenę, jaka zostanie zastosowana w kontrakcie wash-out. Strony pierwotnego kontraktu zawierają kontrakt odwrotny, w ramach którego pierwotny kupujący zobowiązuje się do sprzedaży pierwotnemu sprzedającemu towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej dostarczyć. Termin realizacji kontraktów jest identyczny. Kontrakt odwrotny różni się od pierwotnego ceną, którą strony ustaliły ze względu na zaistniałe nadzwyczajne okoliczności, odzwierciedlającą cenę obowiązującą na rynku, po jakiej dostawca byłby w stanie aktualnie nabyć towar od podmiotu trzeciego. Jednocześnie strony zawierają dodatkowe porozumienie, w którym przedstawiają przyczynę dokonania wash-out, przywołują zawarty kontrakt pierwotny i kontrakt odwrotny, obustronnie oświadczając, że rezygnują z fizycznej dostawy towaru, a rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie.

Skarżąca opisała przykładową transakcję zakupu śruty słonecznikowej. Podkreśliła, że skutkiem zawarcia kontraktu odwrotnego nigdy nie będzie fizyczne dostarczenie odpowiedniej ilości towarów. Skoro bowiem strony mają obowiązek dostarczyć sobie ten sam towar i w tym samym czasie, dochodzi do swoistej "kompensaty" wzajemnych obowiązków stron do dostawy. Rozliczenie różnicy w cenie następuje na podstawie not księgowych (uznaniowych lub obciążeniowych).

Skarżąca zapytała, czy w przypadku braku dostawy towarów wynikającej z zastosowania mechanizmu rozliczeń wash-out będzie zobowiązana na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.", do opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1) różnicy w cenie wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego jako dostawy towarów,

2) różnicy w cenie podlegającej rozliczeniu między stronami porozumienia wash-out traktowanej jako świadczenie usług?

Zdaniem Skarżącej, rozliczenia kontrahentów z tytułu wash-out (circle) pozostają poza zakresem art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ nie są ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (definicja dostawy) pojęcie "praw do rozporządzania towarem jak właściciel" odnosi się do posiadania władztwa ekonomicznego i faktycznego nad rzeczą, któremu nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie towaru. Tylko wówczas, w świetle art. 19 u.p.t.u., powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, Przy realizacji kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego nie następuje przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ nie dochodzi ani do wydania towaru, ani do przekazania władztwa nad rzeczą lub innego zadysponowania towarem, które uzasadniałoby twierdzenie, iż nabywca dysponuje towarem jak właściciel. Wymogu tego nie spełnia samo przyrzeczenie przeniesienia posiadania określonych towarów w przyszłości, do jakiego dochodzi przy zawarciu kontraktu pierwotnego.

W ocenie Skarżącej, która odwołała się do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (definicja świadczenia usług) oraz słownikowego znaczenia czasownika "świadczyć", w opisanym przez nią stanie faktycznym nie dochodzi do spełnienia przez nią świadczenia na rzecz kontrahenta, ani też odwrotnie. Strony dokonują wyłącznie rozliczenia finansowego różnicy w cenie oraz wzajemnie przekazują dokumenty księgowe i obie te kwestie związane są z obrotem towarowym, w którym nie dochodzi do fizycznego przemieszczenia towaru. Brak jest podstaw do twierdzenia, że czynności takie skutkują świadczeniem usługi. W rozliczeniach wash-out (circle) nie jest możliwe wskazanie beneficjenta usługi oraz określenie, na czyją rzecz zostały wyświadczone czynności. Przyjęcie, iż beneficjentem usługi jest zobowiązany do zapłaty powodowałoby, że w zależności od ekonomicznego wyniku transakcji zmienia się podmiot zobowiązany do zapłaty podatku z jej tytułu, co nie znajduje podstawy w przepisach u.p.t.u. Nie występuje tu również świadczenie polegające na zaniechaniu, jako że ani Skarżąca, ani kontrahent nie zobowiązują się do powstrzymania od czynności.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] lipca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 (obrót). Wyjaśnił, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Za usługę uznaje się natomiast każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, co podkreśla powszechność opodatkowania. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że opisane przez nią czynności nie stanowią dostawy towarów, ponieważ strony kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Skarżąca na rzecz kontrahenta, kontrahent na jej rzecz) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Niemniej Skarżąca i kontrahent zawierają kontrakty na dostawę (lub zakup) w przyszłości konkretnych produktów rolnych po cenie ustalonej w momencie ich zawarcia. Warunki kontraktu, tj. czas dostawy, dokładne cechy towarów, ich ilość i cena, są w nim dokładnie określone. Nabywca (w jednym przypadku Skarżąca, w innym kontrahent) uzyskuje prawo do zakupu w przyszłości towarów po cenie ustalonej w kontrakcie, niezależnie od tego jaką wartość będą one posiadały w momencie realizacji. Natomiast sprzedawca prawa (w jednym przypadku kontrahent, w innym Skarżąca) zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości tych płodów po tej cenie. Zawierając kontrakt odwrotny nabywca prawa do zakupu towarów w przyszłości po z góry określonej cenie (w jednym przypadku Skarżąca, w innym kontrahent) uzyskuje prawo do jego sprzedaży po innej, ustalonej w tym kontrakcie, cenie. Z powyższego wynika, iż opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i ze względu na ich odpłatny charakter (w momencie osiągnięcia ujemnego lub dodatniego wyniku na rozliczeniu kontraktów) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania będzie kwota, jaką usługobiorca jest obowiązany zapłacić tj. różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uznanie wyrażonego przez nią stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego przez błędną interpretację przepisów u.p.t.u., w szczególności:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 wskutek uznania, że w przypadku rozliczeń z tytułu wash-out dochodzi do odpłatnego świadczenia usług,

– art. 29 ust. 1 wskutek uznania, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia takich usług będzie podlegająca rozliczeniu różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego.

Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawach C-102/86, C-384/95, C-154/80, C-16/93, C-246/08 i C-93/10 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. sygn. I FPS 5/11, Skarżąca wywiodła, że dla uznania, iż doszło do odpłatnego świadczenia usług, konieczne jest łączne wystąpienie: związku prawnego pomiędzy stronami transakcji, w ramach którego usługodawca dokonuje świadczenia na rzecz usługobiorcy; istnienie dwóch podmiotów, tj. usługodawcy i usługobiorcy (beneficjent usługi, odnoszący korzyść majątkową z tytułu otrzymanego świadczenia); odpłatność, czyli wynagrodzenie dla usługodawcy za wykonane świadczenie; bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymanym świadczeniem (wzajemność świadczeń).

Zdaniem Skarżącej, w przypadku rozliczeń z tytułu wash-out nie dochodzi do świadczenia usług, ponieważ przesłanki powyższe nie są spełnione. Nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego strony transakcji wyraziłyby zgodną wolę wykonania przez jedną ze stron na rzecz drugiej określonego świadczenia, za które podmiotowi świadczącemu tę właśnie usługę przysługiwałoby od jej beneficjenta konkretne wynagrodzenie. Kontrakt pierwotny dotyczy zakupu lub sprzedaży towarów (produktów rolnych). Kontrakt odwrotny stanowi natomiast odwrócenie kontraktu pierwotnego, tj. w sytuacji, gdy kontrakt pierwotny dotyczy zakupu produktów rolnych przez Skarżącą, kontrakt odwrotny zawierany jest w zakresie sprzedaży tych towarów przez Skarżącą na rzecz kontrahenta, który w kontrakcie pierwotnym występował w roli sprzedawcy. Kontrakt pierwotny i odwrócony dotyczą zatem dostawy towarów. Pomimo, że brak wydania towaru i przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel powoduje, że transakcja ta nie może podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, niezasadne jest uznanie za świadczenie usług transakcji mającej za przedmiot dokonanie w przyszłości dostawy towarów.

Skarżąca podniosła brak możliwości zidentyfikowania w przedmiotowych kontraktach usługodawcy i usługobiorcy. Stwierdziła, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać, iż usługodawcą miałby być podmiot występujący w kontrakcie pierwotnym jako sprzedawca, a usługobiorcą – podmiot występujący w tym kontrakcie nabywca. Tym samym wydaje się, że zdaniem Ministra Finansów, zawierając kontrakt pierwotny, nabywca otrzymuje od sprzedawcy prawo do dokonania zakupu w przyszłości, a następnie (na mocy kontraktu odwrotnego) kontrahent ten przyznaje pierwotnemu nabywcy prawo do dokonania odsprzedaży tego prawa. Zdaniem Skarżącej, jest to niekonsekwentne, ponieważ idąc tym tokiem rozumowania należałoby uznać, że skoro zawierając kontrakt pierwotny strona działająca jako nabywca uzyskuje prawo do zakupu towaru, to tym samym należałoby twierdzić, iż przy kontrakcie odwrotnym to podmiot występujący wcześniej jako sprzedawca nabywa analogiczne prawo do zakupu towaru, a pierwotny nabywca dokonuje sprzedaży tego prawa. Tym samym, to podmiot dokonujący sprzedaży w kontrakcie pierwotnym, a nie nabywca mógłby być traktowany jako usługobiorca przy kontrakcie odwrotnym.

W ocenie Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów wydaje się wynikać z chęci dopasowania stanu faktycznego do przyjętego założenia, że w przypadku transakcji wash-out występuje odpłatne świadczenie usług. Jego argumentacja dotyczy tylko wybranych przypadków zastosowania wash-out, tj. sytuacji, w której z uwagi na spadek cen rynkowych umówionego towaru w momencie planowanej dostawy, zawarty zostaje kontrakt odwrotny na sprzedaż tego towaru po aktualnej cenie rynkowej tak, że Skarżąca zobowiązana jest do wypłaty na rzecz kontrahenta różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym i odwrotnym. Skarżąca podniosła, iż cechą charakterystyczną rozliczeń wash-out jest jednak zmienny kierunek przepływów pieniężnych. Może dojść do sytuacji, gdy to nie podmiot występujący pierwotnie jako nabywca, lecz jego kontrahent (tj. sprzedawca według kontraktu pierwotnego) będzie zobowiązany do zapłaty różnicy w cenie, jaka powstanie po dokonaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań stron z tytułu sprzedaży towarów. (np. w przypadku wzrostu ceny rynkowej towaru w terminie dostawy określonym w kontrakcie pierwotnym. Nie można bezwzględnie utożsamiać usługobiorcy z podmiotem dokonującym płatności, a usługodawcy z podmiotem otrzymującym płatność. W rozliczeniach wash-out różnica pomiędzy wartością kontraktów pierwotnego i odwrotnego może być tak dla Skarżącej, jak i dla jej kontrahenta zarówno wartością dodatnią, jak i ujemną (uzależnioną jedynie od uwarunkowań rynkowych). Brak jest podstaw prawnych do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług w zależności od wyniku ekonomicznego transakcji. Skarżąca odwołała się przy tym do analogicznej sytuacji występującej w transakcjach wymiany walut oraz do transakcji terminowych dotyczących pochodnych instrumentów finansowych (opcje walutowe, forward, futures). Klient dokonujący w banku najpierw zakupu, a następnie sprzedaży danej waluty przez cały czas występuje jako usługobiorca usługi finansowej świadczonej przez bank. Sprzedaż waluty na rzecz banku nie czyni z klienta usługodawcy zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego. Charakter, w jakim występują w danym stosunku prawnym dwa podmioty nie może zmieniać się w zależności od kierunku realizowanych przepływów pieniężnych. Wynika on z treści łączącego strony stosunku prawnego (umowy).

Zdaniem Skarżącej, skoro nie dochodzi do świadczenia usług, nie można mówić o odpłatności za usługę. Kwoty wypłacane między Skarżącą i kontrahentami wynikają z kompensaty wzajemnych zobowiązań z tytułu umów sprzedaży towarów (produktów rolnych). Pomiędzy stronami nie występują żadne inne przepływy pieniężne. W szczególności zaś umowy nie przewidują dla żadnej ze stron wynagrodzenia za wzięcie na siebie części ryzyka związanego z rozliczeniem kontraktu. Natura kontraktów pierwotnych przewiduje równomierne rozłożenie ryzyka na obie strony kontraktu. Materializacja ryzyka na niekorzyść jednej ze stron zależy wyłącznie od uwarunkowań rynkowych. Pojawiające się przepływy pieniężne pomiędzy stronami stanowią jedynie techniczne rozliczenie związane z odwróceniem kontraktu pierwotnego, a zatem związane z obrotem towarowym.

Skarżąca stwierdziła, że skoro nie dochodzi do świadczenia usług i do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, bezprzedmiotowym jest rozważanie, czy występuje pomiędzy nimi jakikolwiek (bezpośredni) związek.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podkreślił, iż nie neguje znaczenia orzecznictwa TSUE, ale żaden ze wskazanych przez Skarżącą wyroków nie dotyczy opodatkowania czynności w ramach wash-out. Nie zgodził się ze Skarżącą, iż w sprawie nie zostały spełnione wskazane przez nią warunki uznania czynności za świadczenie usług.

Zdaniem Ministra Finansów, który odwołał się do § 19 Polskich Ogólnych Warunków w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz, umowa wash-out już z założenia polega na tym, że jeden kontrahent świadczy na rzecz drugiego usługę, na którą składa się m.in. odstąpienie od realizacji pierwotnego kontraktu. Ustawodawca uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów.

Zawarcie umowy wash-out musi odbyć się za zgodą obu stron, a zatem występuje tu podmiot otrzymujący wyrównanie (usługodawca) oraz podmiot odnoszący korzyść z rezygnacji z kontraktu pierwotnego i wypłacający z tego tytułu wyrównanie (usługobiorca). Wypłacane świadczenie (wyrównanie) w rzeczywistości jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą Skarżącej bezpośrednie i wyraźne korzyści w postaci uniknięcia utraty zaufania klienta, zapewnienia dalszej współpracy, a przede wszystkim uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego.

Minister Finansów stwierdził, że wskazane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa i dotyczą innych kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. kontraktów odwrotnych (wash-out, circle) zawieranych przez Skarżącą z kontrahentami, z którymi wcześniej zawarła już umowy sprzedaży (lub zakupu) produktów rolnych. Zawarcie tego rodzaju kontraktów powoduje, że nie dochodzi do fizycznej dostawy objętych kontraktami towarów, a na podstawie stosownych dokumentów (not księgowych) rozliczeniu podlega jedynie różnica w cenie towarów przewidzianej w kontrakcie pierwotnym oraz w kontrakcie odwrotnym.

Skarżąca uważała, że kontrakty odwrotne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mogą być uznane ani za dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani też za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Minister Finansów stanowisko powyższe uznał za nieprawidłowe. Jakkolwiek zgodził się ze Skarżącą, że w przypadku kontraktów odwrotnych nie dochodzi do dostawy towarów, stwierdził, iż występuje tu odpłatne świadczenie usług, a zatem czynność podlegająca opodatkowaniu. Zawierając kontrakt odwrotny nabywca prawa do zakupu towarów w przyszłości po z góry określonej cenie, uzyskuje prawo do jego sprzedaży po cenie innej, ustalonej w tym kontrakcie.

Skarżąca podniosła wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – przepisów u.p.t.u. Jednakże dokonując oceny zgodności zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa Sąd stwierdził, iż Organ interpretacyjny, chociaż zobowiązywały go do tego przepisy Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił dokonanej oceny stanowiska Skarżącej, a stanowisko przedstawione przezeń jako prawidłowe jest niejednoznaczne i także nie zostało właściwie uzasadnione.

W art. 14c ww. ustawy ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1); w przypadku zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, w interpretacji powinno być wskazane stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Wynika to ze specyfiki interpretacji indywidualnej, do której funkcji należy przedstawienie informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę, stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Nie wystarczy zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa.

Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko podała powody, dla których kontrakty odwrotne nie mogą być uznane za świadczenie usług. W zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się do twierdzeń Skarżącej w tym zakresie. Innymi słowy, Minister Finansów nie wskazał żadnego powodu, dla którego nie zaakceptował stanowiska Skarżącej, że kontrakty odwrotne nie polegają na świadczeniu usług.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczność, iż Organ interpretacyjny ma w tym zakresie ma inne niż Skarżąca zdanie. Stanowisko Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Sąd nie twierdzi, że poszczególne elementy interpretacji, wymienione w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, winny być wyodrębnione i nazwane. Jednakże argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji dlaczego wskazany przez nią sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ interpretacyjny.

Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – wyczerpująco opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu, nie sposób bowiem uzasadnić ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Ponownie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Organ interpretacyjny nie może jednak, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy, a w zasadzie wskazać tylko te, które zaakceptował, tj. dotyczące niemożności uznania kontraktu odwrotnego za dostawę towarów. W tym zakresie strony odwołały się do okoliczności, że w przypadku kontraktów odwrotnych nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów, a więc do przeniesienia prawa rozporządzania nimi jak właściciel.

Sąd zauważa, że z istoty kontraktu odwrotnego wynika, iż jego celem nie jest dostawa towarów, a – generalnie rzecz ujmując – zminimalizowanie strat, jakie przyniosłaby realizacja kontraktu pierwotnego.

Zdaniem Sądu, braki uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej wiązały się z faktem, że także stanowisko własne Organu interpretacyjnego jest niejednoznaczne i w istocie nie zostało uzasadnione.

Minister Finansów przedstawił własne stanowisko, co do zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej uznając opisane przez nią czynności dokonywane w ramach kontraktu odwrotnego za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnił ten pogląd stwierdzeniem, że zawierając kontrakt odwrotny nabywca prawa do zakupu towarów w przyszłości po z góry określonej cenie (w jednym przypadku Skarżąca, w innym kontrahent), uzyskuje prawo do jego sprzedaży po cenie innej, ustalonej w tym kontrakcie.

Minister Finansów nie wskazał jednak, który z podmiotów (stron kontraktu odwrotnego: Skarżąca, czy jej kontrahent) jest w tym przypadku usługodawcą, a który usługobiorcą, co jest istotne z punktu widzenia określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu objętej tym kontraktem usługi. Pozycja stron kontraktu pierwotnego jako sprzedawcy i kupującego w kontrakcie odwrotnym ulega zmianie (odwróceniu). Niezrozumiałe jest w tym kontekście dalsze stwierdzenie Organu interpretacyjnego, iż czynności dokonywane w ramach kontraktu odwrotnego mają odpłatny charakter – w momencie osiągnięcia ujemnego lub dodatniego wyniku na rozliczeniu kontraktów.

Zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej, co do którego zajęła ona stanowisko i które sformułowała w pytaniu zadanym we wniosku o wydanie interpretacji, było zagadnienie, czy będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, różnicy w cenie towarów wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego.

Zaskarżona interpretacja nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.

Minister Finansów stwierdził wprawdzie, że podstawą opodatkowania będzie kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić, tj. różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego, ale nie wskazał, kto jest usługobiorcą z tytułu kontraktu odwrotnego. Innymi słowy, Minister Finansów nie wyjaśnił, czy i w jakich okolicznościach Skarżąca będzie zobowiązana opodatkować powyższą różnicę, a powinien był to uczynić, zwłaszcza że – jego zdaniem – odpłatność tej usługi ma się przejawiać w osiągnięcia ujemnego lub dodatniego wyniku na rozliczeniu kontraktów.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła, iż uznanie za beneficjenta usługi podmiotu zobowiązanego do zapłaty powodowałoby zmianę podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku w zależności od ekonomicznego wyniku transakcji, co – jej zdaniem było niedopuszczalne w świetle przepisów u.p.t.u.

Jeżeli Minister Finansów uważał, że wynik rozliczenia kontraktu odwrotnego ma wpływ na opodatkowanie dokonanych w jego ramach czynności, powinien był wskazać, w jakich przypadkach będzie się on przekładał niejako na obowiązek uiszczenia podatku przez Skarżącą.

Przede wszystkim jednakże, za niewystarczającą należało uznać argumentację Ministra Finansów na poparcie stanowiska, że zawarcie kontraktu odwrotnego skutkuje świadczeniem usług. Organ interpretacyjny powołał się na powszechność opodatkowania wynikającą z okoliczności, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, które nie jest dostawą towarów. Stwierdził, podobnie jak Skarżąca, że usługą jest tylko świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, który odnosi z niego chociażby potencjalną korzyść. Jednakże – jak już Sąd wskazał – nie wyjaśnił, kto jest tym konsumentem i jaką korzyść przynosi mu świadczenie.

Brak jednoznaczności stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji znajduje odzwierciedlenie w treści skargi, w której Skarżąca posługując się zwrotami "wydaje się" i "zdaje się", wywodziła stanowisko, jakie – jej zdaniem – zajął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, pod adresem którego skierowała zarzuty. W szczególności dotyczy to właśnie możliwości określenia, która ze stron kontraktu odwrotnego jest usługobiorcą. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest sytuacja, gdy w oparciu o treść interpretacji wnioskodawca ustala w jakim zakresie i jakie w istocie stanowisko zajął organ interpretacyjny.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wskazał, iż usługodawcą jest podmiot otrzymujący wyrównanie, a usługobiorcą podmiot odnoszący korzyść z rezygnacji z kontraktu pierwotnego i wypłacający z tego tytułu wyrównanie (usługobiorca). Wyjaśnił również na czym miałaby polegać korzyść Skarżącej, a mianowicie na uniknięciu utraty zaufania klienta, zapewnieniu dalszej współpracy oraz przede wszystkim zwolnieniu się z obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego.

Specyfika instytucji interpretacji indywidualnych uniemożliwia zaakceptowania sytuacji, gdy stanowisko organu wydającego interpretację co do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę jest uzupełniane (doprecyzowywane, wyjaśniane, itp.) w odpowiedzi na skargę. Pamiętać bowiem należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na skargę, wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ wydający interpretację. Innymi słowy, zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na skargę nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków.

Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko Organu interpretacyjnego, w założeniu prawidłowe, musi zostać uzasadnione w interpretacji indywidualnej, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem postępowania jest wydanie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska oraz jednoznacznego stanowiska własnego Organu interpretacyjnego i przesłankach, na jakich zostało ono oparte. Naruszenia te, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonując kontroli tego rodzaju aktów musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Skoro zaś zaskarżona interpretacja w istocie nie zawierała jednoznacznego stanowiska co do obowiązku opodatkowania przez Skarżącą czynności dokonanych w ramach kontraktu odwrotnego, Sąd nie może ocenić jego prawidłowości.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).