Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 13 lutego 2023 r. P. P. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Spółka prowadzi projekty mające na celu wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Niniejsze inwestycje wymagają znacznych nakładów finansowych, co powoduje, że spółka korzysta i będzie korzystała z finasowania dłużnego w ramach Grupy X oraz z zewnętrznych instytucji finansowych.

W związku z powyższym spółka ponosi i będzie ponosiła koszty finansowania dłużnego tj. odsetki, opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki lub kredytu.

Wybudowana elektrownia słoneczna zgodnie z założeniami ma funkcjonować przez 30 lat i składa się z:

1) instalacji fotowoltaicznych,

2) infrastruktury technicznej, w skład której wchodzą m.in.: stoły konstrukcyjne, linie średniego napięcia, przyłącze elektrowni, ogrodzenie, stacja transformatorowa, system monitoringu.

Produkcja energii elektrycznej w ramach przedmiotowej inwestycji jest realizowana zgodnie z warunkami i zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1378 ze zm.).

Wnioskodawca poprzez realizowaną politykę wytwarzania energii z odnawialnych źródeł uczestniczy w dążeniu do realizacji celów wyznaczonych podczas konferencji klimatycznej w Paryżu w 2015 r. Energia odnawialna, pochodząca z elektrowni słonecznych stanowi w tym wypadku skuteczną metodę ograniczenia emisji gazów cieplarnianych, a tym samym ograniczenie wzrostu globalnej temperatury. Wnioskodawca deklaruje, że:

1) jako wykonawca projektu inwestycyjnego budowy elektrowni słonecznej podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim U. E., tj. w P. ;

2) aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się w całości w państwie członkowskim U. E., tj. w P.

3) koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim U. E., tj. w P. ;

4) dochody z funkcjonowania elektrowni słonecznej będą osiągane w całości w państwie członkowskim U. E., tj. w P..

Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym inwestycja związana z budową elektrowni słonecznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego tej inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Zdaniem spółki inwestycja związana z budową elektrowni słonecznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego tej inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Uzasadniając własne stanowisko wskazano, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z u.p.d.o.p., podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztem jego uzyskania. Ustawa nie przewiduje zamkniętego katalogu wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych co sprawia, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla uznania czy dany wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów podatkowych decyduje łączne spełnienie warunków: wydatek musi być poniesiony przez podatnika (wystawienie faktury, ujęcie w księgach); wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym wyłączenia z kosztów podatkowych.

Ponadto w myśl art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium RP, ponoszący koszty finansowania dłużnego obowiązani są wyłączyć z zaliczenia do kosztów podatkowych - koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę [...]zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których

dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Spółka argumentowała, że mając na uwadze powyższe, należy posłużyć się definicją ustawową, która w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. wyjaśnia rozumienie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako - kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. W tym wypadku będą to przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Natomiast kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. wyłączenie, a mianowicie przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim U. E.;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim U. E.;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim U. E.;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim U. E..

Obowiązująca zasada wyłączenia, przy wyliczaniu ww. nadwyżki, kosztów finansowania dłużnego dotycząca finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej powoduje, iż przy obliczeniu przychodów i kosztów do limitu kosztów finansowania dłużnego wyłączeniu podlegają również dochody generowane z przedmiotowych projektów. W tym zakresie decydujące jest ustalenie, czy realizowany przez wnioskodawcę długoterminowy projekt stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Sięgając do ustawowej definicji jaką prezentuje art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. - długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Spółka zaznaczyła, że wprowadzone wyłączenie wynika z implementowanej Dyrektywy ATAD, która znalazła wyraz w ww. przepisach krajowych, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b. Wykładnia językowa tego przepisu nie daje precyzyjnej odpowiedzi, co należy rozumieć pod pojęciem długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Jednocześnie przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają odesłania do innych aktów prawnych. W związku z powyższym jako zasadne wydaje się posłużenie w tym wypadku wykładnią systemową przepisów. Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1) przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm. - dalej: "ustawa o rachunkowości") aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2) celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3) cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie organ wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Organ stwierdził, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm. – dalej: "u.g.n.").

Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej - wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu - wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa).

Stosownie do art. 6 pkt 2 u.g.n., celami publicznymi, w rozumieniu ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Organ wyjaśnił, że na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 u.g.n., nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. W wyroku z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 735/08 WSA w Krakowie uznał, że "z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Odmienna interpretacja, wskazująca na to, iż aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej, konieczne jest istnienie obiektu lub urządzenia niezbędnego do korzystania z tych sieci, prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że budowa każdej elektrowni stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.p.z.p.".

Organ stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji polegająca na budowie elektrowni słonecznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z wnioskodawcą, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, stanowisko spółki organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z 28 kwietnia 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości interpretację indywidualną, wnosząc o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15c ust 8-10 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisana w stanie faktycznym farma fotowoltaiczna nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie art. 6 pkt 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą dla zaskarżonej interpretacji, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n.;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario"), poprzez wąską wykładnię pojęć "ogólny interes publiczny" i "infrastruktura publiczna", jak również nieuwzględnianie dorobku najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych rozstrzygających podobne sprawy;

4) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uzasadnienie niewyjaśniające prawnych przesłanek decydujących o niezasadności stanowiska wnioskodawcy oraz prawidłowości stanowiska organu.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Ponadto zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem jest ustalenie, czy elektrownia słoneczna wraz z infrastrukturą towarzyszącą, będąca przedmiotem inwestycji skarżącej, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. skarżąca nie powinna uwzględniać kosztów finansowania dłużnego tej inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim U. E.;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim U. E.;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim U. E.;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim U. E..

Stosownie do art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Zatem ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z dyrektywy z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L. z 2016 r., Nr 193, str. 1 – Dyrektywa ATAD) skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u.p.d.o.p. oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

Na podstawie art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b. Tak więc Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do skarżącej, jest ustalanie czy:

1) inwestycja polegająca na realizacji elektrowni słonecznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,

2) spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

Zarówno Dyrektywa ATAD jak i u.p.d.o.p. definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 775/20 oraz WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18 (wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie internetowej [...]) i w dalszej części uzasadnienia się nimi posłuży.

Zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów u.p.d.o.p. jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. wobec nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.

Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide B. D., Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014). "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem Sądu działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach u.p.d.o.p. oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.

Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu.

Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.

W ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005).

Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa W.: Zakład N. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Tożsamy pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19.

W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż prowadzona przez skarżącą inwestycja, polegająca na budowie elektrowni słonecznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

Rację ma skarżąca wskazując, że realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy elektrowni niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko. Tak więc za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Ponadto analizowane przepisy nie wywoływały niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji.