Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 866/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 866/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o. o. w M. (dalej: "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.392.2021.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wyjaśniła, że nabędzie od spółki zagranicznej wierzytelności za określoną kwotę (cenę) na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności (odpłatna cesja). Wydatki wnioskodawcy na nabycie wierzytelności (cena zapłacona za wierzytelności), będą niższe od wartości rynkowej i nominalnej nabytych wierzytelności. W stosunku do nabywanych wierzytelności nie będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe. Na dzień nabycia wierzytelności od podmiotu zagranicznego nie będą też istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. W związku z powyższym spółka zapytała, czy transakcja nabycia wierzytelności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem spółki, transakcja nabycia wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), dlatego też nie podlega ona temu podatkowi.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Sąd uchylając interpretację podniósł, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności, po cenie niższej od wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje bowiem żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zdaniem sądu naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Poznaniu nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wyjaśnienia naruszenia przez organ wskazanego przez sąd art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uchybienia, jakich dopuścił się WSA w Poznaniu uchylając interpretację indywidualną, doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem sąd nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że nabywanie opisanych w sprawie wierzytelności (przez cesję) w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena za wierzytelność ustalona została poniżej ich wartości nominalnej, nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług i nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, podczas gdy w ocenie organu przyjąć należy, że opisaną wyżej sytuację należy zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów wymienionych wyżej.

W ocenie organu, nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Powyższa usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

2.1 Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

4.2 W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny uznał, co zakwestionował sąd pierwszej instancji, że czynności wykonywane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności wypełniają znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

4.3 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zaprezentowanego konsekwentnie również w skardze kasacyjnej. Należy przy tym odnotować, że sporna w sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków NSA, m.in. z 18 czerwca 2015 r. I FSK 828/14, z 13 czerwca 2019 r. I FSK 677/17, z 8 lipca 2021 r. I FSK 1916/18, z 21 czerwca 2023 r. I FSK 1168/19, z 27 września 2024 r. I FSK 72/21 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą. Odwołuje się ona do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

W sprawie C-93/10 Trybunał orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Stanowisko analogiczne z powyższym zawarte zostało w ww. wyroku sygn. akt I FPS 5/11, w którym stwierdzono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

4.4 Zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, uwzględniając ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. Dla przyjęcia, by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

4.5 Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wydatki wnioskodawcy na nabycie wierzytelności będą niższe od wartości rynkowej i nominalnej nabytych wierzytelności. Spółka wskazała również, że jedyną występującą zapłatą jest zapłata ceny za wierzytelności, a w umowie cesji wierzytelności nie zobowiązała się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Powyższe oznacza, że w opisanej przez skarżącą sytuacji nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie są zasadne argumenty skargi kasacyjnej, w których organ podniósł, że w sprawie zachodzi świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności, polegające na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego, a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

4.6 Należy zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej stwierdzeniem organu, że zarówno w powołanym wyroku Trybunału, jak i w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 5/11 posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak w obu tych wyrokach stwierdzono, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Dlatego też powołanych wyroków nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w sprawie. Podobne stanowisko zajął NSA w cytowanych wyżej wyrokach w sprawach: I FSK 1916/18, I FSK 677/17, I FSK 1168/19 i I FSK 72/21. Niewątpliwie przy tym wierzytelności te posiadają również przymiot wierzytelności trudnych, skoro ich cena jest niższa od wartości nominalnej.

4.7 W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług.

4.8 Podobnie nie zasługiwały na uwzględnienie procesowe zarzuty skargi kasacyjnej, odwołujące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które organ powiązał z brakiem szerszego wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji, w jaki sposób doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa, jak i przedstawił tok rozumowania, który doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wprawdzie w sposób dość lakoniczny wyraził swoje stanowisko co do naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i trafność rozstrzygnięcia. Należy je odczytać jako nieistotną ułomność redakcyjną uzasadnienia, której kontekst wskazuje, że faktycznie dotyczyła nieuwzględnienia przez organ swej dotychczasowej linii interpretacyjnej. W konsekwencji sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi w zakresie przepisów prawa materialnego i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko spółki.

W odniesieniu z kolei do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrażona przez sąd pierwszej instancji ocena prawna w zakresie interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jasny i jednoznaczny determinuje dalszy tok postępowania organu interpretacyjnego.

4.9 W konsekwencji, skoro podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).