Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. i A. S. kwotę 3298 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący M. i A. S. w złożonym do Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu PIT-37 za 2008 r. wykazali zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 32.830 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 540 zł. Następnie wnioskiem z 4 listopada 2009 r. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, załączając korektę zeznania, w której wykazali kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.601 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 28.769 zł. Skarżący wyjaśnili, że dokonali pomniejszenia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Dołączyli również zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, zaświadczenie wydane przez Starszego Oficera Narodowego przy Regionalnym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w R. oraz dokumenty, na podstawie których wypełniono zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 32.827,00 zł. Zdaniem organu, Skarżącym nie przysługuje ulga wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż A. S. do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w tym przepisie.

Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco,

- obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.").

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto wystąpili o dopuszczenie dowodów z: opinii językowej prof. A. M. przewodniczącego Rady Języka Polskiego, kopii zaświadczenia Sztabu Generalnego z 30 października 2009 r. oraz kopii pism I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego z 4 marca 2010 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i B..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, musi spełnić łącznie dwie przesłanki: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w nim osób poza granicami państwa oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Organ wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), dalej "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa". Ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa: związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych "jednostkami wojskowymi". W myśl art. 2 tejże ustawy, użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji mającej na celu zapobieganie aktom terroryzmu i ich skutkom.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.); dalej "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, jest inny niż zakres świadczeń przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie bowiem z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania otrzymuje świadczenie określone w § 10, § 13 lub § 20.

Zarówno ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i przytoczone rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. wyraźnie zatem wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą.

Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane wyżej rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, celem udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 16 października 2009 r., nr 187/2009 wynika, iż A. S. w latach 2006-2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. R., Niemcy, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. W odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony jest więc stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z pisma z dnia 4 marca 2010r., nr 81/1051 I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego wynika również, iż wypłata należności zagranicznej wynikała z faktu jego wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Celem wyjazdu wymienionego żołnierza było objęcie obowiązków na stanowisku służbowym referenta w ACC HQ NORTH w R. (Niemcy).

Zdaniem organu, skoro zatem A. S. był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one niezasadne. W rozpoznawanej sprawie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz wyjaśniono w sposób wyczerpujący wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. W całym postępowaniu nie odmówiono wiarygodności żadnemu z dowodów, lecz dokonano oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Natomiast wniosek o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o przesłanie m.in. informacji na temat celów realizowanych przez NATO, form realizowania tych celów, tj. czy są realizowane wyłącznie przez jednostki wojskowe, czy też indywidualnie przez żołnierzy oraz czy służba podatnika w strukturach NATO przyczynia się do wzmacniania sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, wspierania sił użytych w rejonach konfliktów zbrojnych i misji pokojowych, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, nie ma uzasadnienia w niniejszej sprawie. Fakt, iż A. S. w ramach pełnionej zawodowej służby wojskowej, do której został wyznaczony, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny w zaświadczeniu z 16 października 2009 r. oraz w piśmie I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 4 marca 2010 r. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia wniosek o przeprowadzanie dodatkowych dowodów dot. okoliczności potwierdzonych uprzednio przez Ministra Obrony Narodowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika, iż wszyscy żołnierze zawodowi w strukturach NATO poprzez swoją służbę przyczyniają się do wzmacniania sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, a pośrednio do wspierania sił użytych w rejonach konfliktów zbrojnych i misji pokojowej, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, prowadziłoby do wniosku, iż wszystkie należności pieniężne z tytułu służby poza granicami kraju byłyby zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z wolą ustawodawcy zwolnione są wyłącznie należności osób wskazanych w w/w przepisie użytych poza granicami państwa w jednym z celów określonych w tym przepisie. Jak już wcześniej dowiedziono, cele te w odniesieniu do żołnierzy zawodowych mogą realizować jedynie żołnierze skierowani.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący wnieśli o stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.;

2) obrazę przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP;

3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 O.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących zarzucił, że organy podatkowe błędnie uznały, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym.

Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących powołał szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżący w latach 2006 – 2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym referenta ([...]) w ACC HQ R. w Niemczech, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy (rozkaz nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 30 maja 2006 r.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy Skarżący był uprawniony do zastosowania do swoich dochodów zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są objęte wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zdaniem Sądu, poglądu organów podatkowych nie można podzielić.

Zauważyć należy, że takiego poglądu organów podatkowych nie podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 5/10. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym wyroku.

Odnosząc się zatem do argumentacji organów podatkowych wskazać przede wszystkim należy, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z kolei przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek.

Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)].

Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych".

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia: 21 sierpnia 2009 r., II FSK 184/09; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 389/09; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości, a mianowicie to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Zauważyć także należy, że za taką wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przemawia również to, iż zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 i § 17 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa – zarówno żołnierzom wyznaczonym, jak i żołnierzom skierowanym, przysługuje dodatek wojenny, którego stawka wynosi od 3% do 5% najniższego uposażenia zasadniczego żołnierza zawodowego – za każdy dzień wykonywania zadań w strefie działań wojennych w warunkach związanych z bezpośrednim udziałem w akcjach o charakterze bojowym, akcjach zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom albo pełnieniem służby patrolowej, ochronnej lub z udziałem w konwojach.

W świetle powołanych przepisów, nie budzi wątpliwości, że zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni, pełniąc służbę poza granicami państwa mogą realizować takie same cele. Ponadto wskazać należy, że powołany przepis § 17 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia dotyczy wszystkich żołnierzy skierowanych, a nie tylko tych, którzy pełnią tę służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Treść § 30 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, także potwierdza, że żołnierze skierowani i żołnierze wyznaczeni mogą realizować takie same cele. Zgodnie z tym przepisem żołnierzowi uczestniczącemu w akcjach ratowniczych, poszukiwawczych, humanitarnych i antyterrorystycznych, przysługuje, na koszt Ministra Obrony Narodowej, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków zaistniałych w czasie pełnienia służby poza granicami państwa, wskutek których nastąpiło uszkodzenie ciała, rozstrój zdrowia lub śmierć żołnierza. Przepis ten odnosi się do żołnierzy skierowanych i wyznaczonych. Tylko bowiem pkt 1 i 3 ust. 1 § 30 tego rozporządzenia dotyczą wyłącznie żołnierzy skierowanych.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że tylko żołnierze skierowani mogą realizować cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że żołnierze pełniąc służbę poza granicami państwa mogą realizować różne cele, nie tylko te, które wymienione są w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Poza celami wymienionymi w tym przepisie, żołnierze pełniąc służbę poza granicami państwa mogą realizować między innymi następujące cele: udział w akcjach ratowniczych, poszukiwawczych i humanitarnych; udział w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych oraz w przedsięwzięciach reprezentacyjnych (por. też art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa).

Warto również zwrócić uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011 r. dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie. Przepis ten otrzymał treść: "Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby".

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że sam fakt, iż Skarżący nie został skierowany, a wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa – nie oznacza, że nie realizował on celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku z 17 stycznia 2011 r., to czy dany żołnierz realizuje faktycznie te cele zależeć będzie od konkretnego przypadku.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż pełnił służbę poza granicami państwa jako żołnierz wyznaczony. Organy przyjęły ponadto, jako dowód ten pogląd potwierdzający pismo Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 16 października 2009 r., nr 187/2009 oraz pismo I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 4 marca 2010r., nr 81/1051.

W ocenie Sądu pismo z dnia 16 października 2009 r. z całą pewnością nie stanowi dowodu na to, że Skarżący nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z pisma tego, podpisanego przez Głównego Księgowego Urzędu MON, wynika jedynie, że Skarżący w latach 2006-2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R., do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. W piśmie tym wskazano też, że przy opodatkowaniu dochodów osiąganych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, stosownie do wytycznych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 10 listopada 2004 r., stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W piśmie tym brak jakiejkolwiek informacji na temat celów jakie realizował Skarżący. W piśmie tym nie ma też stwierdzenia, że Skarżący nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z kolei pismo z 4 marca 2010 r. nie stanowi dowodu jednoznacznie potwierdzającego, że Skarżący tych celów nie realizował. W piśmie tym wskazano, że wypłata Skarżącemu należności zagranicznej wynikała z faktu jego wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to nie może być jednak miarodajne. W piśmie tym jednocześnie bowiem wskazano, że treść tego przepisu odnosząca się do żołnierzy jest powieleniem wprost zapisów ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i odnosi się tylko do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa w trybie wynikającym z tej ustawy. Stąd też Departament Administracyjny (a wcześniej także Centrala Wojskowe Misje Pokojowe) nie stosowały tego przepisu przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od przychodów żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. W związku z taką argumentacją zawartą w tym piśmie, nie można stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący rzeczywiście nie wypełniał tych celów z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stanowisko I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego WP oparte jest w istocie na błędnej wykładni tego przepisu u.p.d.o.f., że odnosi się on jedynie do żołnierzy skierowanych w trybie ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek zgromadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

"Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej wynika, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę i nie dokonały analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.

Organy w ogóle nie odniosły się bowiem do przedłożonego przez Skarżącego zaświadczenia z dnia 23 września 2009 r., wydanego przez Starszego Oficera Narodowego przy Regionalnym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w R.. W zaświadczeniu tym podano między innymi, że Dowództwo Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. (Allied Air Component Command HQ R., zwana w skrócie "CC-Air HQ"), w którym Skarżący pełnił służbę, jest jednostką organizacyjną podległą Kwaterze Głównej Sojuszniczego Dowództwa Sił Połączonych w B., doradzającą w zakresie użycia sił powietrznych, pełniącą rolę Regionalnego Dowództwa Sił Powietrznych NATO oraz Regionalnego Dowództwa Obrony Powietrznej NATO, jak również Regionalnej Agencji Zarządzania Przestrzenią Powietrzną NATO. Ze względu na swoje przeznaczenie i spełniane funkcje do głównych zadań CC-Air HQ R. należą: zapewnienie efektywnego prowadzenia misji "Air Policing" w rozszerzonej strefie odpowiedzialności NATO; bezpośrednie wspieranie prowadzonych przez NATO operacji (np. ISAF w A.); utrzymywanie sił i środków NRF (NATO Response Forces) w gotowości do użycia w granicach NATO jak również do misji poza granicami NATO.

Organy nie wskazały też, dlaczego dowód ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Za takie uzasadnienie nie można natomiast uznać stanowiska organu, że tylko żołnierz skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa realizuje cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak już bowiem wskazano stanowisko to jest błędne. Organy nie dokonały także oceny realizowanych przez Skarżącego celów przez pryzmat zajmowanego przezeń stanowiska i struktur w jakich pełnił służbę poza granicami kraju. Przede wszystkim organy w ogóle nie podjęły próby odkodowania znaczenia określenia "wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych". Określenie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a na realizację tego celu wskazywali między innymi Skarżący.

W świetle powyższego, stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez Skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest bezpodstawne lub co najmniej przedwczesne.

Stwierdzić zatem należy, że organy naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 tej ustawy. Organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W konsekwencji dokonane przez nie ustalenia uznać należało za dowolne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83). Nie wskazując przyczyn nieuwzględnienia powyższego dowodu naruszono także przepis art. 210 § 4 O.p.

Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu. Organ nie ustosunkował się do zawartej w odwołaniu niezwykle szerokiej argumentacji przeciwko dzieleniu żołnierzy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na wyznaczonych i skierowanych do służby oraz zarzutów związanych z brakiem ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W tych okolicznościach za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. Decyzja została opatrzona przez organ uzasadnieniem, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Reasumując: dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy dana osoba przynależy do grupy zawodowej wskazanej w tym przepisie oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia celu realizowanego przez tę osobę poza granicami państwa. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie dokonały własnej oceny, czy Skarżący realizuje cele określone w omawianym przepisie, dlatego ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane są taką ocenę przeprowadzić, biorąc pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Jeżeli uznają, że nie posiadają wystarczających informacji, by takiej oceny dokonać powinny przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Powinny też odstąpić od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjąć jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa.

Na koniec stwierdzić należy, iż merytoryczne zarzuty skargi są zasadne, organy podatkowe naruszyły bowiem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co wynika z powyższego wywodu. Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącymi, iż organy naruszyły art. 2 Konstytucji RP, jako że działały one na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tyle że niewłaściwie je zastosowały. Nie mogły też naruszyć art. 217 Konstytucji, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Omawiane zwolnienie zostało ustanowione mocą przepisu ustawy. Poza tym to nie organy podatkowe realizują postanowienia tego przepisu, gdyż nie one stanowią przepisy prawa, a tylko je stosują. Organy podatkowe nie mogły też naruszyć art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie nadpłaty, lecz w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie kompetencji przyznanych mu przez przepisy prawa, dlatego też Sąd uznał, że pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Sama okoliczność wydania decyzji , w której dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszono przepisy postępowania dotyczące obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być uznane za działanie pozbawione cech praworządności.

Natomiast przyznać należy rację Skarżącym, iż w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie konkretnych składników wynagrodzenia, gdyż tylko posiadając taką wiedzę można ustalić, które z nich podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy