Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 36/17 w sprawie ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 36/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł G. T.. Zaskarżając wyrok w całości skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie wygasło pomimo upływu terminu jego przedawnienia, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu wskazanego w ustawie;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 121 o.p. przez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

b) art. 123 w zw. z art. 188 o.p. przez pominięcie wniosku dowodowego strony z 7 października 2016 r., a w konsekwencji naruszenie zasady udziału stron w postępowaniu,

c) art. 124 o.p. przez niewskazanie przesłanek i niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, odmawiając wiarygodności części materiału dowodowego, tj. zeznaniom poszczególnych świadków, wyjaśnieniom skarżącego,

d) art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji zaniechanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego treść wydanej decyzji oraz przez niewskazanie z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności części materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania oraz przez ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy był zobowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnięć merytorycznie sprawę,

e) art. 210 § 4 o.p. przez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji w szczególności pominięcia w uzasadnieniu przyczyn nieuwzględnienia wniosków i twierdzeń strony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół próby wykazania naruszenia zasad postępowania, mających w ocenie skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy. Zredagowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowią powielenie treści zarzutów, na podstawie których wniesiono skargę do sądu pierwszej instancji. Zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z uwzględnieniem wiążących je wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, orzekającego uprzednio w sprawie skarżącego wyrokiem z 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3083/12 oraz wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3059/14. Autora skargi kasacyjnej nie przedstawił natomiast żadnych zarzutów w przedmiocie związania wykładnią zaprezentowaną ww. wyrokach.

Odnosząc się do zarzutu o najdalej idących skutkach prawnych tj. naruszenia art. 70 § 1 o.p. należy zaznaczyć, że Sądy kontrolując dwukrotnie sprawę w granicach zakreślonych przez art. 133 i art. 134 p.p.s.a. i kontrolując z urzędu legalność całej decyzji, nie doszukały się wad postępowania w tym względzie. Prawidłowe jest rozumowanie zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynie 18 maja 2017 r. Oznacza to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z 24 października 2016 r. był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku wniesienia skargi zarejestrowanej pod sygnaturą III SA/Wa 3083/12 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 1 października 2012 r. do 22 stycznia 2014 r. i biegł dalej od 23 stycznia 2014 r. Okres od dnia 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., czyli do dnia, w którym upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania, wyniósł 456 dni. Natomiast w wyniku skargi opatrzonej sygnaturą III SA/Wa 3059/14, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 29 sierpnia 2014 r. do 21 września 2016 r. i biegł dalej od 22 września 2016 r. Wobec powyższego od 456 dni (czyli okresu jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia) należy odliczyć 218 dni za okres od 23 stycznia 2014 r. do 29 sierpnia 2014 r., czyli pozostało 238 dni. Oznacza to, że wydanie decyzji 24 października 2016 r. było zgodne z art. 70 o.p. Okoliczności te zostały szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji. Strona nie wykazała wadliwości przyjętego przez organ odwoławczy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu. Reasumując nie ma miejsca w sprawie naruszenie art. 70 § 1 o.p.

Pełnomocnik strony, ignorując treść zapadłych w sprawie skarżącego wyroków, powiela zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 o.p. wobec pominięcia wniosku dowodowego z 7 października 2016 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 3083/12, nie zyskały aprobaty zarzuty odnoszące się do braku zawiadamiania skarżącego o dowodach przeprowadzanych przez inne organy niż te prowadzące postępowanie w jego sprawie. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prawidłowo włączył ww. dokumenty w poczet materiału dowodowego. W przywołanej sprawie III SA/Wa 3083/12 uznano, że skarżący nie wskazał, że procedując w taki sposób organy naruszyły jego prawo do obrony. Podatnik był informowany o przeprowadzaniu przez organ kontroli skarbowej dowodu z przesłuchania świadków. Przed przesłuchaniem każdego świadka strona była prawidłowo zawiadamiana o terminie przeprowadzania tego dowodu. Świadczą o tym zwrotne potwierdzenia odbioru pisemnych zawiadomień kierowanych do G. T..

Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotne w tym kontekście jest również brzmienie art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, iż na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego okoliczności sprawy zostały stwierdzone w sposób wnikliwy i przekonywujący, a przez to wystarczający. Mając na uwadze przytoczone regulacje, zasadne jest uznanie, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych przepisów, a kolejna weryfikacja ustalonych wartości pojazdów nie była niczym uzasadniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został naruszony również art. 121 o.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zastosowały się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym z dowodów wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły we właściwy sposób materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Materiał ten, stanowiący podstawę końcowych ustaleń faktycznych, należy uznać za kompletny. To, że określone dowody ocenione zostały odmiennie od oceny skarżącego, nie oznacza, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Powyższe dotyczy zwłaszcza kwestionowanej przez skarżącego w toku postępowania opinii biegłych oraz twierdzeń skarżącego o pominięciu przez organy istotnych, w ocenie strony, wniosków dowodowych. Organy podatkowe właściwie ustosunkowały się do wiążących je wskazań zawartych w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W sposób rzetelny rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, a uzasadniając w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły motywy dokonanych rozstrzygnięć. Skarżący w toku postępowania zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując po raz kolejny te same wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Stanowi to jednak jedynie polemikę podatnika, nieprowadzącą do podważenia końcowego i szczegółowo uzasadnionego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia regulacji zawartej w art. 210 § 4 o.p., na podstawie którego organy podatkowe obowiązane są właściwie uzasadnić wydaną decyzję, tj. wskazać uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera niezbędne elementy, tj. wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto organ wskazał motywy, którymi kierował się, wydając zaskarżoną decyzję.

W niniejszej sprawie skarżący zarzucając naruszenie art. 124 oraz art. 127 o.p. powielił swoje twierdzenia o potrzebie korzystnego dla niego doboru dowodów w przedmiocie ustalenia wartości pojazdów, przy czym nie zakwestionował przyjętego sposobu i metody ustalenia wartości pojazdów. Natomiast Sąd pierwszej instancji wyjaśnił szczegółowo przesłanki jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy oraz wykazał gołosłowność zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty skarżącego nie wskazują na naruszenie ustanowionej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym bardziej na naruszenie jej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Natomiast powielenie przez organ odwoławczy stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji samo w sobie nie świadczy o tym, że organ odwoławczy ponownie nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy. Skarżący nie wskazał konkretnych zarzutów, do których jego zdaniem zbyt zdawkowo odniósł się organ, czy też do których nie odniósł się w wcale. Nie sposób więc poddać ocenie wagi tych zarzutów i wpływu ich ewentualnego nienależytego rozpatrzenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zredagowane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe zostały szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności postępowania przed organami podatkowymi, co koncentrowało się wokół sposobu zastosowania przez te organy wskazań zawartych w uprzednio wydanych wyrokach.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku