Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 173/25 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4123.12.2024.30 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P.B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 173/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 grudnia 2024 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja orzekająca o solidarnej z odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu C. sp. z o.o. (dalej jako "spółka"), narusza prawo przez uniemożliwienie Skarżącemu kwestionowania kwalifikacji prawnych i ustaleń faktycznych wynikających z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki, a także uzyskania żądanego przez niego dostępu do akt spraw zakończonych tymi decyzjami. W konsekwencji, w ocenie Sądu w sprawie nie można - na obecnym etapie - uznać za stwierdzoną (ustaloną) jedną z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego: istnienia zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie we wspomnianym na wstępie wyroku, stwierdził, że zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi wydanymi w postępowaniach podatkowych prowadzonych w okresie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Tym samym Skarżący był pozbawiony wpływu na przebieg postępowania wymiarowego – nie mógł przedstawić argumentów i dowodów w tamtym postępowaniu. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w takich warunkach – to znaczy bez udziału członka zarządu we własnej sprawie – byłoby jawnie niesłuszne.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w wykonaniu prawa do obrony członek zarządu może w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki – w konsekwencji podnosić zarzuty dotyczące wymiaru podatku (istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego). Traktowanie decyzji wymiarowej jako prejudykatu, automatycznie (mechanicznie) wiążącego organy podatkowe także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, pozbawiłoby Skarżącego realnego udziału w sprawie, która go dotyczy.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak, podniósł, że wskazania wynikające z tego wyroku dają się doskonale uzgodnić z polską procedurą podatkową – w procedurę tę organicznie wpisać.

Ponadto w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wymiarowa ma status nie prejudykatu, lecz dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Dokumentowi temu przysługuje domniemanie wiarygodności – jest to jednak domniemanie wzruszalne. Wobec tego możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu, wobec tego dokumentu i w rezultacie zakwestionowanie wymiaru podatku wynikającego z decyzji. W rozpoznawanej sprawie Skarżący rzeczywiście zmierzał do podważenia wiarygodności (zgodności z prawdą) decyzji wymiarowych – na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie swojej odpowiedzialności, a wtórnie także w skardze.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy powinien umożliwić Skarżącemu dostęp do akt spraw wymiarowych i przeprowadzić żądane przez Skarżącego dowody, przez które ten zmierzał do podważenia kwalifikacji prawnych i ustaleń faktycznych przyjętych w decyzjach wymiarowych, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy istnienie i wymiar (wysokość) zobowiązania podatkowego zostały udowodnione. Ocena ta powinna była polegać na stwierdzeniu, czy nowo przeprowadzone dowody obalają domniemanie wiarygodności decyzji wymiarowej (zgodności z prawdą zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych). Póki organ podatkowy nie przeprowadzi żądanych przez Skarżącego dowodów, przez które ten zmierza do podważenia wiarygodności decyzji wymiarowych, a następnie nie rozpatrzy kwestii istnienia i wymiaru zobowiązań podatkowych w oparciu o całokształt materiału dowodowego, póty istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego (w takim razie – również zaległości podatkowej) nie można uznać za udowodnione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zasadnicza przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, jaką jest (pierwotne) zaistnienie zaległości podatkowej, jest w obecnym stanie sprawy niedowiedziona (nieustalona).

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.) organ udostępni Skarżącemu akta spraw wymiarowych spółki i przeprowadzi żądane przez Skarżącego dowody, przez które ten zmierzał i będzie zmierzać do obalenia wiarygodności decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki – zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a ostatecznie istnienia i wymiaru (wysokości) zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, poczyni ustalenia co do istnienia i wysokości zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (tj. uwzględniającego dowody nowo przeprowadzone na żądanie Skarżącego).

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, 3) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art.174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) art. 116 § 1 O.p. w zw. art. 107 O.p. w zw. z art. 194 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu obowiązku dokonywania przez WSA wykładni prawa zgodnej z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/24 z 27 lutego 2025 r i przyjętej przez ten Trybunał wiążącej wykładni pojęcia "prawa do obrony". Powyższe nastąpiło poprzez wadliwe wywiedzenie przez WSA z prawa osoby trzeciej do obrony, tezy o nieistnieniu i niedowiedzeniu zaległości podatkowej spółki. Stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z dokonaną przez TSUE w ww. wyroku wykładnią tego prawa, zakładającą istnienie zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji wymiarowej, z możliwością (prawem) jedynie podważania przez osobę trzecią ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, zakończonego tą decyzją. Gdyby zatem Sąd dokonał prawidłowej wykładni prawa do obrony, zgodnej z wyrokiem TSUE, niekwestionującej i niepodważającej - co do zasady - istnienia zaległości podatkowej, stwierdzonej ostateczną decyzją wymiarową, a tym samym w sposób prawidłowy zastosowałby wytyczne, wynikające z wyroku TSUE nie mógłby stwierdzić, że zaległość nie istnieje i nie została jeszcze dowiedziona, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest przedwczesne;

2) art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa spółki nie istnieje (nie została dowiedziona). Podczas, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, uznając decyzję wymiarową za dokument urzędowy w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, to dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa, przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, dopóki zawarte w nim stwierdzenia (ustalenia) nie zostaną skutecznie obalone. Gdyby zatem WSA dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu i prawidłowo go zastosował nie mógłby stwierdzić, że zaległość, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej, nie istnieje, nie została jeszcze dowiedziona, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest przedwczesne. W konsekwencji Sąd dokonał wadliwej oceny nieistnienia i niedowiedzenia zaległości podatkowej, pomimo braku podstaw do kwestionowania, na dzień orzekania, dokumentu urzędowego tj. decyzji wymiarowej;

3) art. 116 § 1 O.p w zw. art. 107 O.p. w zw. z art. i 94 O.p. poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że wskazania wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 lutego 2025r. sygn. C-277/24 dają się uzgodnić z polską procedurą podatkową, gdy tymczasem WSA pomija fakt, iż istota odpowiedzialności osoby trzeciej, wyrażonej w art. 107 O.p., stanowi odpowiedzialność za cudzy, ustalony dług. Stosownie do art. 116 § 1 O.p przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, jaką jest istnienie zaległości podatkowej spółki, jest w obecnym stanie dowiedziona i ustalona. Stanowisko WSA nie daje się zatem pogodzić z ukształtowaną w przepisach konstrukcją instytucji solidarnej odpowiedzialności za cudzy dług, przesądzający o istnieniu ustalonego długu.

4) art. 116 § 1 O.p. art. 107 O.p i art. 21 § 3 O.p. poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez WSA, że żaden z przepisów regulujących zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a w szczególności mający w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepis art. 116 § 1 O.p. nie stanowi podstawy prawnej do wydawania rozstrzygnięcia określającego/ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej dla podatnika, bo wyłączną podstawę prawną stanowi przepis art. 21 § 3 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym, tzw. wymiarowym. Zatem zważywszy na przyjętą w Ordynacji podatkowej konstrukcję odpowiedzialności za cudzy dług, czyli już stwierdzony w określonej wysokości, przepisy rozdziału 15 działu III O.p., nie mogą stanowić podstawy prawnej dla określania/ustalania wysokości zaległości podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, gdy odpowiada ona za dług podatnika, a nie własny;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez wadliwe uznanie przez WSA wywodzone z prawa do obrony, wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, iż póki organ podatkowy nie przeprowadzi żądanych przez Skarżącego dowodów, przez które ten zmierza do podważenia wiarygodności decyzji wymiarowych, a następnie nie rozpatrzy kwestii istnienia i wymiaru zobowiązań podatkowych w oparciu o całokształt materiału dowodowego, póty istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego (w takim razie - również zaległości podatkowej) nie można uznać za udowodnione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zatem w obecnym stanie przesłanka odpowiedzialności Skarżącego wynikająca z art. 116 § 1 O.p., jaką jest pierwotne zaistnienie zaległości podatkowej nie istnieje. W konsekwencji WSA uchylił decyzje organu I i II instancji mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. art. 107 O.p. art. 194 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania przez WSA dokonania, nieuprawnionej wykładni rozszerzającej - prawa do obrony wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA wadliwego, wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji, w zakresie niewykonalnych wskazań dla organów, co do dalszego postępowania, uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie oraz poddanie go kontroli instancyjnej.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala bowiem skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt daleko idąca jest teza wyrażona w zaskarżonym wyroku, że kwestia dotycząca (pierwotnego) zaistnienia zaległości podatkowej, jest w obecnym stanie sprawy niedowiedziona (nieustalona).

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Pogłębiona analiza wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak, jak również jego skutków w odniesieniu do postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich przedstawiona została w wyroku NSA z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 626/25. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu i stąd za zasadne uznaje odwołanie się do stwierdzeń w nim zawartych.

W wyroku z 27 lutego 2025 r. (Adjak) Trybunał stwierdził, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". W uzasadnieniu wyroku TSUE zaakcentował, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy. Zdaniem Trybunału przyznanie tej osobie trzeciej prawa udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru podatku VAT. Wyrok TSUE wskazuje, że osoba trzecia, odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, nie musi być stroną postępowania wobec tej osoby prawnej. Jednak taka osoba powinna mieć możliwość podważenia ustaleń i kwalifikacji prawnych z pierwszego postępowania. Celem jest zapewnienie zgodności postępowania wobec osoby prawnej z zasadami legalizmu, przy jednoczesnym umożliwieniu osobom trzecim (często – jak w niniejszej sprawie - byłym członkom zarządów spółek) kwestionowania formalnych przesłanek odpowiedzialności oraz ustaleń dotyczących zobowiązań spółki.

W pierwszej kolejności, w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, odpowiedzieć wypada na pytanie, czy wyrok w sprawie Adjak przewiduje możliwość kwestionowania określonego w odrębnym postępowaniu zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że w obecnie obowiązującym krajowym porządku prawnym brak przepisu pozytywnego, który przewidywałby taką możliwość.

Cały system polskiej procedury podatkowej oraz sądowo-administracyjnej podporządkowany jest regułom zawartym w przepisach art. 128 O.p. oraz 170 p.p.s.a., których moc obowiązująca nie została podważona wyrokiem Trybunału. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych oznacza, że jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może nastąpić jedynie przez zastosowanie odpowiednich trybów nadzwyczajnych. Dopóki to nie nastąpi, tj. decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w takim trybie, będzie ona wywoływać skutek wiążący. Związanie wynikające natomiast z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 125/25).

W pierwszej kolejności odpowiedzieć należy zatem na pytanie, jakie znaczenie w postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 116 O.p. ma ostateczna decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego. W praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowane są zapatrywania, że "w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wymiarowa ma status nie prejudykatu, lecz dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Dokumentowi temu przysługuje domniemanie wiarygodności – jest to jednak domniemanie wzruszalne. Wobec tego możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec tego dokumentu i w rezultacie zakwestionowanie wymiaru podatku wynikającego z decyzji" (por. np. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/24).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile można rozważać (zwłaszcza w kontekście wyroku Adjak) kwestię zakresu związania ostateczną decyzją wymiarową wydaną spółce w postępowaniu zainicjowanym następnie wobec członka jej zarządu na podstawie art. 116 O.p., o tyle trudno uznać, że decyzja taka stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 15 Działu III O.p. – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak wynika natomiast z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie z art. 116 O.p. musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej spółce. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji również skonkretyzowana wysokość zaległości podatkowej obciążającej podatnika czyli spółkę. Decyzja taka wyznacza również maksymalną wysokość długu podatkowego spółki, który może być przypisany członkowi zarządu. Z tych też względów decyzja wymiarowa wydana wobec spółki wyznacza wskazane parametry, które nie mogą zostać podważone w postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 116 O.p. (tj. istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, jak również wynikająca z tej decyzji maksymalna wysokość długu podatkowego).

Powstaje zatem pytanie, jakie mogą być skutki podważenia ustaleń i kwalifikacji prawnych z uprzednio przeprowadzonego postępowania w sprawie wymiaru spółce zobowiązania podatkowego:

- wobec członka zarządu, który podważa ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym w ramach odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p.,

- wobec pozostałych członków zarządu, którzy nie wykazywali takiej aktywności,

- wobec spółki (podatnika).

Skład orzekający NSA jest zdania, że wyrok w sprawie Adjak nie daje podstaw do kwestionowania ostatecznych decyzji wydanych wobec spółki.

Wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, tj. spółki, a w konsekwencji zaległość podatkowa określona w ten sposób nie może zostać podważona w ramach postępowania wszczętego wobec członka zarządu spółki na podstawie art. 116 O.p. Warto tu zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 16 marca 2006 r. w sprawie C-234/04 (Kapferer), w którym Trybunał, akcentując znaczenie powagi rzeczy osądzonej dla zapewnienia stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości (teza 20), zwrócił również uwagę, że prawo wspólnotowe nie zobowiązuje sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych przepisów proceduralnych nadających prawomocność danemu orzeczeniu, nawet jeżeli umożliwiałoby to usunięcie naruszenia prawa wspólnotowego, które wynika z tego orzeczenia (teza 21, jak też wyrok z 1 czerwca 1999 r. w sprawie C-126/97 Eco Swiss, Rec. Str. I-3055, pkt 46 i 47).

Lektura komentowanego wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że czym innym jest wysokość zobowiązania podatkowego określonego spółce, a czym innym odpowiedzialność za ten dług przypisany członkowi jej zarządu. Ustalając na podstawie art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki nie czyni się go jednocześnie podatnikiem podatku VAT, akcyzowego czy CIT, jaki ciąży na spółce, lecz jedynie osobą solidarnie odpowiedzialną za ten dług, odpowiadającą na zasadach określonych w O.p. Warto przypomnieć, że decyzje wydawane na podstawie art. 116 O.p. nie oznaczają przeniesienia zobowiązania podatkowego ze spółki na członka zarządu, lecz ustalają jedynie jego solidarną odpowiedzialność za ten dług publicznoprawny.

O ile nie ma wątpliwości, co do przypisania takiej odpowiedzialności członkowi zarządu, jeżeli dług podatkowy spółki (przy spełnieniu wszystkich innych przesłanek z art. 116 O.p.) wynika z deklaracji podatkowej, bądź mamy do czynienia z ciągłością pełnienia funkcji członka zarządu również w dacie określenia spółce zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej, o tyle wątpliwości takie rysują się w odniesieniu do byłych członków zarządu, którym w świetle art. 133 O.p. nie przysługiwał status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w okresie późniejszym.

Do tego właśnie nawiązuje wyrok TSUE w sprawie Adjak, eksponujący – podobnie jak w sprawie Glencore – prawo do obrony (wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18). W tezie końcowej wyroku Adjak Trybunał odwołuje się wprawdzie do dwóch zasad, tj. zapewnienia prawa do obrony i zasady proporcjonalności, to jednak lektura uzasadnienia tego orzeczenia pokazuje, że istota rozważeń TSUE odnosi się do zapewnienia członkowi zarządu prawa do obrony, przez które rozumie prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (por. pkt 41 i 52 wyroku Adjak). Nie oznacza to jednak przyznania byłemu członkowi zarządu takich praw, jakimi dysponowała strona (tj. spółka) w postępowaniu wymiarowym. Zwraca na to uwagę również Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do wyroku z 16 października 2019, Glencore Agriculture Hungary, sygn. C-189/18, akcentując że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53 wyroku Adjak).

Z dotychczasowej praktyki orzeczniczej ukształtowanej na tle stosowania art. 116 O.p. wynikało, że w przypadku spełnienia przesłanek pozytywnych i braku wystąpienia egzonetracyjnych, byłemu członkowi zarządu, solidarnie z innymi oraz spółką należało przypisać odpowiedzialność za cały dług podatkowy określony spółce.

Analiza wyroku TSUE prowadzi jednak do wniosku, że taki były członek zarządu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. może żądać okazania dowodów (z pewnymi ograniczeniami) i wskazywać na okoliczności skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi i nieprawidłową kwalifikacją prawną dokonaną przez organ (organy) w toku prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do spółki. Oznacza to, że – niezależnie od braku możliwości podważenia w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostatecznie spółce - odpowiedzialność byłego członka zarządu za ten dług publicznoprawny może być mniejsza lub nie wystąpić w ogóle (niezależnie od spełnienia przesłanek z art. 116 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., zapewnia byłemu członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 O.p.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nie oznacza to konieczności powtarzania postępowania w kierunku weryfikacji wysokości określonego spółce zobowiązania podatkowego, a jedynie analizę okoliczności faktycznych i ocenę prawną dokonaną przez byłego członka zarządu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. Oczywiście, jeżeli wskutek aktywności procesowej osoby wobec której prowadzone jest postępowanie na podstawie art. 116 O.p. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej spółce, a nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą one dla podatnika (spółki) stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z zastrzeżeniem spełnienia innych wymogów wynikających z innych przepisów tej ustawy.

Niezależnie od wytycznych wynikających z kolejnego wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24 (Genzyński), wyznaczającego bardziej liberalny kierunek (w stosunku do dotychczasowej praktyki orzeczniczej polskich sądów) interpretacji przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest brak winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie, wyrok w sprawie Adjak – jak już zaznaczono – eksponuje kwestię zapewnienia byłemu członkowi zarządu prawa do obrony w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. Ocena czy prawo to zostało zrealizowane, a przede wszystkim czy nie zostało ograniczone, należy do organu oraz sądu administracyjnego w ramach postępowania z zastosowaniem art. 116 O.p. Potencjalne naruszenie takiego prawa musi mieć jednocześnie wpływ na wynik sprawy.

Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie użytego w wyroku w sprawie Adjak zwrotu: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 O.p., były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia - winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była:

- niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub

- niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Były członek zarządu może również, w ramach realizacji prawa do obrony, powoływać się na błędy organu w subsumpcji lub wykładni mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki przepisów prawa materialnego, uwzględniając ujawnione w tym postępowaniu okoliczności faktyczne, jeżeli wydana w stosunku do niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego – w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - nie była poddana merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powołane wyżej rozważania w kontekście wyroku TSUE, stwierdzić należy, że jakkolwiek w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy dla zachowania minimum gwarancji procesowych podatnika, który w dniu 21 stycznia 2020 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu i nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, winien był rozważyć udostępnienie dokumentów/akt z postępowania wymiarowego i w razie niewystąpienia przeciwwskazań (np. związanych z kwestią poszanowania praw osoby prawnej lub innych osób trzecich) dokonać ich udostępnienia.

Z tych względów za nietrafne należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów postępowania. Organ nie podważył skutecznie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził naruszenie w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uznając, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd prawidłowo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje.

Wbrew stanowisku organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uzasadnienie sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna miałaby pierwszoplanowe znaczenie dla wadliwego, końcowego załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zaistniały.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadzi postępowanie podatkowe z zachowaniem podstawowych zasad, o których mowa w rozdziale 1 działu IV O.p., przede wszystkim zaś jeszcze raz rozpozna wnioski dowodowe Skarżącego, a po zakończeniu postępowania wyda rozstrzygnięcie, w którego uzasadnieniu wyczerpująco umotywuje zajęte stanowisko.

Członek zarządu, broniąc się w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej, może bowiem podważać ustalenia i ocenę prawną przyjęte w decyzji wydanej wobec spółki, a taka możliwość w tym postępowaniu nie została zagwarantowana Skarżącemu. Przy czym, jak już wspomniano, zbyt daleko idąca jest teza wyrażona w zaskarżonym wyroku, że kwestia dotycząca (pierwotnego) zaistnienia zaległości podatkowej, jest w obecnym stanie sprawy niedowiedziona (nieustalona).

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej co do części okoliczności faktycznych i prawnych niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215).

s. Jacek Pruszyński s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)