III SA/Wa 3099/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-04-26	
Data wpływu	2018-12-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Dorota Dziedzic-Chojnacka
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 1475/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 14 b par 1, art. 14 h art. 165 a par 1, art. 169; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 145  par 1  pkt 1 lit. c , art. 135 , art. 200, art.205 par 2 2 i 4 , art. 209; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] października 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2018r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Gminy S. ("Gmina", "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r. poz. 994 ze zm.) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. Zakład [...] w S. (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 2077). Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodnokanalizacyjna.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. W przypadku realizacji przez Gminę zadania związanego z tą infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych /wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Gmina nadmieniła, że wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika"). Kluczowym jest tu ustalenie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią "przychody wykonane" zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

2) Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

Zdaniem Gminy:

- równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika;

- stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Uzasadniając to stanowisko Gmina wskazała, że ustalenie czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, a tym samym potwierdzenie sposobu kalkulacji dla Zakładu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W przypadku braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty podatku VAT naliczonego podlegające odliczeniu. W konsekwencji zadane przez Gminę pytania dotyczą jej indywidualnej sprawy w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Podkreśliła jednocześnie, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., a w konsekwencji Dyrektor KIS ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b O.p.

Gmina wyjaśniła, że zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie. Gmina chce potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika powinna uznać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początku okresu rozliczeniowego za "przychody wykonane" Zakładu. Ustalenie tej kwestii jest niezbędne do dokonania rzetelnej kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Celem Gminy jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie ile podatku VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz ustawy o finansach publicznych. Gmina podkreśliła, że jakkolwiek definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, to takie odwołanie jest elementem podatkowej normy prawnej i podlega interpretacji przez Dyrektora KIS w trybie art. 14b O.p. Element podatkowej normy prawnej podlegający interpretacji przez organ podatkowy to nie tylko przepisy podatkowe, ale również przepisy innych ustaw, do których ustawy podatkowe się odwołują. Potwierdzają to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 179/16 oraz z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 938/16.

Następnie Gmina podniosła, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u. precyzuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. W świetle § 3 ust. 4 tego rozporządzenia w przypadku zakładów budżetowych prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:

Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego

PRE = --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- X 100

Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego

Wątpliwości Gminy budzi zakres pojęcia określającego mianownik powyższego ułamka. "Przychody wykonane" samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (JST), wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST, pomniejszone o określone kategorie, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

W świetle wskazanej definicji przychodów wykonanych zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dla udzielenia odpowiedzi na pytania postawione we wniosku o interpretację kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie zagadnienia, co należy rozumieć przez "przychody wykonane" zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a ściślej - czy w zakres tego pojęcia wchodzą również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Gmina wskazała następnie, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego w ogóle nie zostały wymienione w ustawie o finansach publicznych jako przychód zakładu budżetowego. Co więcej, art. 15 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wymienia stan środków obrotowych jako kategorię odrębną od przychodów: "Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego". Już z tego względu w ocenie Gminy należy uznać, że powyższe kategorie nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dochody publiczne, wydatki publiczne i przychody (...) klasyfikuje się, z zastrzeżeniem ust. 2, według: 1) działów i rozdziałów - określających rodzaj działalności; 2) paragrafów - określających rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku (...). Oznacza to, że pozycje, które klasyfikuje się w inny sposób nie będą stanowić dochodów, wydatków lub przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka właśnie sytuacja dotyczy odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych, które stanowią wyłącznie elementy sprawozdawczości budżetowej danej jednostki organizacyjnej i nie wiążą się z jakimkolwiek realnym przychodem czy dochodem po stronie tej jednostki. Kategorie te nie powodują zwiększenia stanu środków zakładu budżetowego, a jedynie bilansują przychód w ujęciu księgowym (wyłącznie rachunkowo).

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o finansach publicznych wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018r., poz. 109 ze zm.), które określa rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in. z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego i z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych. Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w/s sprawozdawczości budżetowej. Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 36 do ww. rozporządzenia, gdzie w rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 załącznika nr 36 do rozporządzenia w/s sprawozdawczości budżetowej (ww. rozdział 7), sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

Natomiast zgodnie z § 18 ust. 2 w dziale A. "Przychody" w kolumnach "Plan", "Wykonanie" wykazuje się:

1. według paragrafów:

a. przychody,

b. dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

2. w wydzielonych wierszach:

a. "I 110" - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

b. "K 100" - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c. "K 110" - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Zważywszy na powyższą systematykę i cytowaną wyżej treść art. 39 ustawy o finansach publicznych należy zdaniem Gminy uznać, że wykazywane w wydzielonych wierszach (a nie według paragrafów!) amortyzacja i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią wyłącznie zapisy rachunkowe/księgowe i nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie są "przychodami wykonanymi" w rozumieniu rozporządzenia w/s prewspółczynnika.

Przez "przychody wykonane" zakładu budżetowego według rozporządzenia w/s prewspółczynnika rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz odszkodowań należnych temu zakładowi.

Analizując kategorie wymienione w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika z uwzględnieniem art. 39 ustawy o finansach publicznych i klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem w/s sprawozdawczości budżetowej, zdaniem Gminy nie budzi wątpliwości, że każda z powołanych wg § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika kategorii to grupa przychodów określana według paragrafów: dotacje, odsetki oraz odszkodowania. W układzie sprawozdania Rb-30S wszystkie te pozycje zostały zaprezentowane według paragrafów, a wynika to z faktu, iż wiążą się one z realnymi wpływami po stronie zakładu - w odróżnieniu od pozycji czysto księgowych takich jak amortyzacja czy stan środków obrotowych na początek okresu. Potwierdza to stanowisko Gminy, zgodnie z którym pozycje nie wiążące się z realnym wpływem po stronie zakładu budżetowego takie jak odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie mieszczą się w definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Podsumowując Gmina stwierdziła, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przez przychody wykonane odnosi się do przychodów, które zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz rozporządzenia w/s klasyfikacji budżetowej należy rozumieć jako przychody określane według paragrafów. Odpisy amortyzacyjne oraz stan środków obrotowych netto na początku okresu sprawozdawczego są tylko zapisami rachunkowymi/księgowymi i nie powinny być ujmowane jako przychody wykonane zakładu budżetowego, przez co nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji prewspółczynnika VAT. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody - ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych.

W ocenie Gminy, nieuznawanie za przychody wykonane zakładu budżetowego odpisów amortyzacyjnych potwierdza również samo rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika w § 3 ust. 5, zgodnie z którym przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują m.in. przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym (tu: na podstawie ustawy o rachunkowości) są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności.

Analiza tego przepisu wyraźnie zatem wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika przychodów na majątku, który stanowi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne używane na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności. Taki właśnie charakter mają odpisy amortyzacyjne.

Z kolei stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to realny przychód. Nie jest to także przychód wykonany, ale wyłącznie zapis księgowy. Co więcej, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2016r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2015r., zatem, zdaniem Gminy, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2016r. dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego prewspółczynnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2018r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Gmina wniosła o jego uchylenie i rozpatrzenie wniosku co do istoty, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 O.p. i art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uznanie, iż pytanie Gminy przedstawione we wniosku nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotem zapytania Gminy była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. i art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz twierdzenie, iż Gmina nie wnioskuje w jej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, podczas gdy rozstrzygnięcie czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 tego rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2018r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem wniosku było ustalenie czy Gmina powinna dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Organ stwierdził, że przepisy zawarte w ww. rozporządzeniu pozwalają na rzetelne i prawidłowe stosowanie przez Gminę przepisów prawa podatkowego.

Zauważył, że pytania Gminy, co do zasady dotyczyły kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonywania dochodów budżetowych. Podkreślił, że żadna z norm prawnych zawartych w ww. rozporządzeniu nie odnosi się do typowo rachunkowych i księgowych kwestii związanych z przypisaniem odpowiednich pozycji wykazanych w sprawozdaniach finansowych celem ustalenia wartości danych zawartych w składowych elementach poszczególnych wzorów. Zwrócił uwagę, że sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ustawie.

Dyrektor KIS uznał, że odpowiedź na postanowione pytania sprowadzałaby się do tego, iż organ musiałby dokonać analizy przepisów dotyczących sprawozdawczości budżetowej, czyli przepisów, które nie dotyczą praw i obowiązków podatkowych Gminy, lecz określają rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań wykonywania planów finansowych m.in. zakładów budżetowych. Analiza tych przepisów wykraczałaby poza art. 3 pkt 1 O.p. Z tych też względów stwierdził, że cytowane przez Gminę wyroki nie mają zastosowania w sprawie.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że sposób sformułowania pytań we wniosku nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. W ocenie organu sformułowane we wniosku Gminy pytania dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. To, że podatnik jest zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem wartości "prewspółczynnika" w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności jest oczywiste. Zdaniem organu dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia określonego rodzaju wartości wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku wzorów określonych w rozporządzeniu sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej. W tej sytuacji w ocenie Dyrektora KIS rozstrzygnięcie, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a wydany akt - nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, iż zasadna była odmowa wszczęcia postępowania, a zarzuty podniesione w zażaleniu nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 O.p. i art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz uznanie, iż pytanie Gminy przedstawione we wniosku nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotem zapytania Gminy była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w zw. z art. 86 ust. 2 i 22 u.p.t.u., tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. i art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz twierdzenie, iż Gmina nie wnioskuje w indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, podczas gdy rozstrzygnięcie czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu, sprowadzającego się do uznania, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa – w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 O.p.;

- art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Z kolei z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008r. I SA/Po 1228/08; WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r. I SA/Ol 551/08 i WSA w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2015r. I SA/Bd 609/15; CBOSA).

Przy czym co istotne, art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2014r., II FSK 2524/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014r. (II FSK 2524/12): "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej." (CBOSA). Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny – to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. akceptowany jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017r. II FSK 475/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego wynika, że podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej, gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, a ponadto sposób sformułowania pytań we wniosku nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Zdaniem organu, pytania dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych.

W ocenie Sądu, stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego nie można zaakceptować.

Przypomnieć trzeba, że jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Zdaniem Gminy wartości tych nie należy uwzględniać przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla Zakładu, gdyż nie stanowią one przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany przez Skarżącą § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X = ------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego" wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak natomiast stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, treść wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego.

Bezsprzecznie więc intencją Skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodzić się zatem należy ze Skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wywodzi Skarżąca, omawiane rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p.

W kontekście zadanych przez Skarżącą we wniosku pytań, szczególnego podkreślenia wymaga, iż pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016r., I GSK 789/14; CBOSA). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z 4 listopada 2011r. II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014r. II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014r. II FSK 2108/12; CBOSA). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Odnosząc się zatem do charakteru norm zawartych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wskazać należy, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Nie budzi wątpliwości, że przepis § 2 pkt 11 oraz przepisy § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Powyższe przepisy składają się łącznie na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (o finansach publicznych). Mianowicie, przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika definiuje natomiast powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (zob. wyrok WSA w Opolu z 29 października 2018r., I SA/Op 188/18 wydany w ramach autokontroli po wniesieniu skargi kasacyjnej; jak też wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2019r. III SA/Gl 1160/18; CBOSA).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie uwzględnił bowiem w swoim stanowisku faktu, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Ponadto treść zadanych przez Skarżącą pytań nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Powoływanie się natomiast przez Skarżącą w uzasadnieniu jej stanowiska na przepisy ustawy o finansach publicznych wynika z faktu, że prawodawca definiując "przychody wykonane zakładu budżetowego" odsyła do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W ocenie Sądu, Skarżąca w sposób czytelny wskazała na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14b § 1 O.p. Niewątpliwie też Gmina wystąpiła w swojej indywidualnej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o prewspółczynnik ustalany na podstawie § 3 ust. 4 i § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Dodać należy, że okoliczność, iż wyjaśnienie przez organ definicji pojęcia zawartego w akcie wykonawczym do ustawy podatkowej będzie miało charakter uniwersalny (przydatny dla innych jednostek samorządu terytorialnego) nie może być przeszkodą do uzyskania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p.

Reasumując: w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 121 § 1 O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach i ustalenie tego nie wymagało podejmowania skomplikowanych zabiegów w zakresie wykładni tych przepisów.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 169 O.p., gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Organ odwoławczy jedynie w sentencji postanowienia z [...] października 2018r. błędnie wskazał, że Dyrektor KIS postanowieniem z [...] września 2018r. orzekł o "pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia", gdy tymczasem postanowieniem tym organ ten odmówił wszczęcia postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z [...] września 2018r.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1687).