Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 852/14 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P.Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Lu 852/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Z.(dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; (3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Prezydent Miasta L. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 453 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął: grunt o pow. 15,01 m² w stawce podatkowej określonej dla gruntów pozostałych w wysokości 0,44 zł za 1 m² powierzchni (podatek w wysokości 6,60 zł) oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej o pow. 20,30 m² według stawki podatkowej określonej w wysokości 22 zł za 1 m² powierzchni (podatek w wysokości 446,60 zł).

2.2. Organ odwoławczy decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że skarżący jest właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż nr 62 o pow. 20,30 m² położonej w L. w budynku przy [...]. Z prawem własności tej nieruchomości związany jest udział wynoszący 2030/1127030 części w nieruchomości gruntowej, powierzchnia gruntu przypadająca do lokalu garażowego wynosi 15,01 m². Podkreślił, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której miejscem wykonywania jest L., ul. [...].

W ocenie organu odwoławczego garaż - wskutek prawnego wyodrębnienia - nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania - nie dzieli losu mieszkalnych części tego budynku, nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W konsekwencji niezasadne jest opodatkowanie go przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), należy uwzględnić okoliczność, że lokal stanowi własność (jest w posiadaniu) przedsiębiorcy i w konsekwencji zastosować stawkę podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Lublinie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił wydanie z naruszeniem: (1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.; (3) art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; (4) art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; (5) art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 192 o.p.; (6) art. 233 § 1 pkt 1 o.p.; (7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.; (8) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i § 1 pkt 2 lit. b uchwały Rady Miasta Lublina nr 861/XXXIV/2013 z dnia 17 października 2013 r. (Dz. Urz. Województwa Lubelskiego poz. 4287; dalej uchwała RM).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ora art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że co do zasady budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Wyjątek stanowią budynki mieszkalne lub ich części chyba, że są w całości bądź w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ażeby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zatem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, wobec czego ustalenie dla celów podatkowych, czy określony budynek jest, czy też nie jest budynkiem mieszkalnym odbywa się w oparciu o cechy i sposób wykorzystania budynku. Zdaniem WSA w Lublinie, wyodrębnienie lokali użytkowych w budynku mieszkalnym nie powoduje, że przestaje on być budynkiem mieszkalnym. Zdaniem WSA w Lublinie, zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Do opodatkowania budynku mieszkalnego lub jego części wyższą stawką podatku nie jest wystarczające tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorców związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale jego faktyczne wykorzystanie w tej działalności.

Rozstrzygając w zakresie stawki właściwej dla garażu stanowiącego odrębną nieruchomość WSA w Lublinie odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. o sygn. II FPS 4/11 stwierdzając, że jeżeli zlokalizowane w budynku mieszkalnym garaże i lokale użytkowe nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane jako pozostałe, wg stawki określonej w art. 5 ust. 2 lit.e u.p.o.l.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności stanowi część budynku mieszkalnego, a w przypadku niewykorzystywania go do działalności gospodarczej - jako budynek mieszkalny może być objęty wyjątkiem od zasady, że budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l), w sytuacji, gdy garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, a będący w posiadaniu przedsiębiorcy, nie stanowi budynku mieszkalnego i nie dzieli prawnego statusu budynku mieszkalnego; w konsekwencji będąc w posiadaniu przedsiębiorcy (mającego w przedmiocie prowadzonej działalności wynajem nieruchomości) jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; gdyż ww. przedmiotu opodatkowania nie dotyczy ustawowy wyjątek (przewidziany dla budynków mieszkalnych) od zasady, że budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l); (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. a i e uchwały Rady Miasta Lublin z dnia 17 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na rok 2014 r. (Dz.Urz. Woj. Lub. 2013r. poz. 4287) mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie przez Sąd wewnętrznie sprzecznej i wykluczającej się oceny prawnej statusu garażu będącego przedmiotem odrębnej własności: Sąd stwierdził, że garaż taki jest częścią budynku mieszkalnego (w konsekwencji należy badać okoliczność wykorzystywania go do prowadzenia działalności) i jednocześnie ocenił, że garaż taki - jeżeli nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków pozostałych, zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. e u.p.o.l. - co oznacza, że z treści uzasadnienia wyroku wynika implicite, że przedmiotowy garaż jest jednocześnie budynkiem mieszkalnym i budynkiem pozostałym w sytuacji, gdy stwierdzenie przez Sąd, że możliwe jest opodatkowanie przedmiotowego garażu stawką przewidzianą dla budynków pozostałych zakłada, że nie stanowi on części budynku mieszkalnego, stąd zbędne jest badanie przesłanki wykorzystywania go do prowadzenia działalności; zaś jeden przedmiot opodatkowania nie może mieć statusu zarówno budynku mieszkalnego, jak i budynku pozostałego;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że postępowanie podatkowe nie wyjaśniło okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie: czy przedmiotowy garaż, będący częścią budynku mieszkalnego, był zajęty (wykorzystywany) przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zbędne jest dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie, czy posiadany przez przedsiębiorcę garaż był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie stanowi on części budynku mieszkalnego będąc przedmiotem odrębnej własności; a tylko w odniesieniu do budynków mieszkalnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy istniałaby konieczność dokonywania ustaleń, czy nie są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; (2) art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyrażenie odmiennego stanowiska niż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 roku sygn. akt II FPS 4/11 - w zakresie znajdującym zastosowanie do kontrolowanej sprawy - i uznanie, że garaż położony w budynku mieszkalnym, będący przedmiotem odrębnej własności, stanowi część budynku mieszkalnego w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia w/w uchwały (w zakresie uchwały znajdującym zastosowanie do kontrolowanej sprawy) wynika, iż w sytuacji, gdy garaż jest położony w budynku mieszkalnym, lecz stanowi przedmiot odrębnej własności - jest przedmiotem opodatkowania odrębnym od innych części budynku, toteż nie dzieli statusu prawnego innych części tego budynku, nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

(III) prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieoddalenie skargi, stwierdzenie naruszeń prawa, uchylenie kontrolowanej decyzji i wskazanie w uzasadnieniu wytycznych dla organu odwoławczego do prowadzenia dalszego postępowania w zakresie dokonania ustaleń faktycznych zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niemających wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja oparta została na wystarczających ustaleniach faktycznych, nie zawierała naruszenia przepisów postępowania, ani naruszeń prawa materialnego, zaś pełne uwzględnienie wytycznych wyroku prowadzić będzie do naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego m.in. § 1 pkt 2 lit. a, e uchwały Rady Miasta Lublin z dnia 17 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na rok 2014 r. (Dz.Urz. Woj. Lub. 2013r. poz. 4287) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e) u.p.o.l.

5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit: a, b, e) u.p.o.l. przewidziane zostały różne stawki podatkowe opodatkowania budynków lub ich części: a/ od budynków mieszkalnych, b/ od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, e/ od budynków pozostałych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie – właściwą stawką podatkową – garażu skarżącego (do Sądu pierwszej instancji) podatnika, który to obiekt jest wyodrębnioną własnością, posiadającą księgę wieczystą.

Zgodnie z oceną prawną przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11 - w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w sposób wskazany w tym przepisie. Z powyższego wynika, że opodatkowanie spornego lokalu z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.) jest nieuzasadnione.

Skarżący podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zmieniła się tylko siedziba podatnika – w tym samym mieście).

Na podstawie art. 1a ust. 1 u.p.o.l. - użyte w ustawie określenia oznaczają:

pkt 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., garaż stanowiący własność skarżącego podatnika, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jest budynkiem związanym z działalnością gospodarczą. Jak wyjaśniła przytoczona (również, powyżej) uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, obiektu takiego, jak sporny garaż, nie można dla celów podatkowych uznawać za budynek mieszkalny.

Działając – na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw – materiału dowodowego – do oceny, że sporny przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, tak jak przewiduje to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik nie wniósł skargi kasacyjnej, a więc nie zakwestionował kasacyjnie zakresu i ocen zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w tym przedmiocie.

Z tych powodów skarga kasacyjna jest zasadna, wobec czego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.