Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/15 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3175/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.W. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z 31 marca 2015 r. określił skarżącej, prowadzącej działalność pod firmą T. [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. Decyzję uznano za doręczoną na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613); powoływanej dalej jako: "O.p.", z dniem 27 kwietnia 2015 r. W dniu 31 sierpnia 2015 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, składając jednocześnie w tym samym dniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Postanowieniem z 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 marca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p., dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Za niespełniony, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznać należało warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, który stanowi konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu.

Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie rozpoczął biegu termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.; 2) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 3) art. 150 § 1, art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem skarżącej, uprawdopodobniła ona, we wniosku o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania, że uchybienie nastąpiło bez jej winy poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji i wcześniejszej korespondencji w przedmiocie podatku VAT za I kwartał 2014 r.; 4) art. 281a O.p. poprzez doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli bezpośrednio skarżącej, nie zaś ustanowionemu do kontroli pełnomocnikowi skarżącej.

W ocenie skarżącej organ wykazał się niedbalstwem, nie podając oznaczenia firmy strony. Strona prowadzi działalność w centrum handlowym o nazwie "J.[...]" w W., gdzie jest wiele firm. Dodatkowo podniosła, że organ zaniechał próby kontaktu z nią, zaś przesyłkę awizowano z oznaczeniem, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, której strona nie miała. Wszystkie te okoliczności świadczą, w ocenie skarżącej, że przesyłki nie doręczono prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku skład orzekający w sprawie wskazał, w kwestii prawidłowości oznaczenia adresata na kopercie zawierającej odwołanie, powołując się pomocniczo na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3174/15 (dotyczącego uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania), że pominięcie na przesyłce nazwy firmy skarżącej (T.) nie było uchybieniem ze strony organu podatkowego. Skarżąca jest bowiem osobą fizyczną, a taką identyfikuje imię i nazwisko. To, że prowadzi ona działalność gospodarczą i w tym zakresie działa pod firmą, ma znaczenie w stosunkach prywatnoprawnych, ale nie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Ordynacja podatkowa nie wymaga, by do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą kierować pisma z uwzględnieniem firmy, pod którą prowadzi ona działalność gospodarczą, więc pominięcie tego elementu na przesyłce nie jest naruszeniem prawa. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że adresat przesyłki został oznaczony prawidłowo.

Przechodząc do oceny, czy decyzja mogła być uznana za doręczoną w drodze fikcji prawnej, skład orzekający w sprawie podniósł, że treść zwrotnego potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie wskazuje, że adresat został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma do jego dyspozycji w urzędzie pocztowym, lecz pisma nie podjął w terminie, co uzasadniało przyjęcie, że zaszła fikcja prawna doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, o czym mowa w art. 150 § 2 O.p. Następnie podkreślono, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, zaś skarżąca nie zdołała obalić tego domniemania. Jak zaznaczono, wprawdzie złożone zostały stosowne wnioski dowodowe, ale dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji. We wnioskach tych skarżąca domagała się dopuszczenia dowodu z wyjaśnień skarżącej, zeznań świadków i dokumentów na okoliczność godzin pracy salonu meblowego, czasu awizowania listów poleconych, systemu pracy pracowników skarżącej, sposobu doręczania korespondencji na adres salonu, miejsca pozostawiana awizo, posiadania skrzynki pocztowej przez salon i innych przedsiębiorców, nieprawidłowości doręczenia decyzji i trzech wcześniejszych pism. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, Sąd wniosków tych uwzględnić nie mógł z uwagi na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". W ocenie Sądu, dowody te nie uzupełniają materiału dowodowego i nie były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, skarżąca powinna je zgłosić na etapie postępowania podatkowego – we wniosku o przywrócenie terminu.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 281a O.p., bowiem upoważnienie dla pracownika kontrolowanego do reprezentowania go podczas nieobecności w toku kontroli nie jest równoznaczne z pełnomocnictwem procesowym.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik postępowania, a polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zostało wydane z naruszeniem art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 150 § 1 w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. Ponadto strona wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie rozpoczął bieg termin określony w art. 223 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p., ponieważ skarżąca uprawdopodobniła we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, że uchybienie nastąpiło bez jej winy przez nieprawidłowe adresowanie i doręczenie decyzji oraz wcześniejszej korespondencji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014 r.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie podzielił argumentacji skarżącej i uznał, że nie należy przeprowadzać dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które dotyczyłoby kwestionowanych przez skarżącą okoliczności wynikających z dowodu urzędowego w postaci pocztowego dowodu doręczenia przesyłki listowej. Stanowiska powyższego nie sposób zaakceptować z następujących powodów.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 marca 2015 r. została doręczona stronie w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 O.p. Jak wynika z pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, stosownie do treści § 2 tego przepisu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżąca twierdzi, że takiej skrzynki pocztowej nie posiada. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej kwestionował prawidłowość doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy doręczyciel wskazywał na oddawczą skrzynkę pocztową za pomocą, której dokonywano doręczeń. Zdaniem strony, na fakt wadliwości procedury doręczenia wpływa fakt, że w Centrum Handlowym J., w którym siedzibę ma firma skarżącej, brak jest skrzynek pocztowych dla poszczególnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. To właśnie adres prowadzenia działalności gospodarczej podała skarżąca jako adres do doręczeń w niniejszej sprawie.

W powyższym kontekście uznać należy za wiarygodne twierdzenia skarżącej dotyczące nie posiadania przez nią oddawczej skrzynki pocztowej. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest stanowisko wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym twierdzenie skarżącego o nieposiadaniu skrzynki pocztowej, nie stanowi samo w sobie, przesłanki uznania doręczenia zastępczego za nieskuteczne (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2009 r., sygn. akt II OZ 395/09, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Niemniej jednak nie sposób przyjąć niejako a priori, że w centrum handlowym znajdującym się w centrum W. każdy z podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ma skrzynkę pocztową przeznaczoną do odbioru korespondencji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w sprawie I FSK 712/17 (uzasadnienie dostępne: "CBOSA"), w której rozpoznano skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania.

Jak wskazuje się w orzecznictwie instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13, CBOSA).

Przypomnieć należy również, że zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15). Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma z upływem ostatniego dnia okresu, przez który pismo przechowywane jest w placówce pocztowej lub na który złożone zostało w urzędzie gminy (miasta), możliwe jest jedynie wówczas, gdy adresat o miejscu takiego przechowywania lub złożenia pisma został prawidłowo zawiadomiony, tzn. gdy zawiadomienie to złożone zostało dwukrotnie w jednym z miejsc w przepisie tym wskazanych. Brak informacji, pochodzącej od doręczającego pismo, co do miejsca pozostawienia adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania lub złożenia pisma, względnie podanie takiej informacji niezgodnej z rzeczywistością, oznacza zatem, że nie zostały spełnione ustawowe warunki do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma adresatowi z ostatnim dniem okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub złożenia w urzędzie gminy – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2869/13, CBOSA. Pogląd ten został wyrażony na gruncie tożsamo brzmiących przepisów dotyczących fikcji doręczenia, zawartych w art. 73 § 1 p.p.s.a.

Zgodzić należy się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05, CBOSA. Zgodnie z art.150 § 2 O.p. zawiadomienie o nadejściu przesyłki powinno być pozostawione w miejscu wskazanym w tym przepisie, a więc w przypadku podmiotu innego niż osoba fizyczna, w skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach jego biura lub miejsca, gdzie wykonuje on swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję. Zawiadomienie powinno zatem być pozostawione w tym miejscu, w którym powinno być dokonane doręczenie. W tym przypadku zawiadomienie o nadejściu przesyłki należało pozostawić w skrzynce pocztowej. Nawet jeśli adresat ustalił z operatorem pocztowym inne miejsce wydania przesyłki, to dyspozycja taka nie byłaby prawnie skuteczna. Pozostawienie zawiadomienia o nadejściu przesyłki w innym miejscu, niż wskazany przez nadawcę adres było sprzeczne zarówno z przepisami Ordynacji podatkowej, które z mocy art. 37 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, miały zastosowanie do doręczania, jak i z ustalonymi między operatorem a adresatem przesyłki warunkami świadczenia usług. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., II FSK 4013/14, CBOSA).

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia dyspozycji art. 150 § 1 O.p.

Za niezasadny natomiast uznać należy zarzut niewłaściwego zaadresowania przesyłki do skarżącej. Jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, strona w niniejszej sprawie występuje jako osoba fizyczna. Nie ma zatem konieczności posługiwania się w korespondencji także nazwą firmy skarżącej, zaś pominięcie tej nazwy nie może stanowić uchybienia organu, mającego wpływ na prawidłowość doręczenia.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie ocenić zaskarżone postanowienie, biorąc jednak pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia.

Z tych też względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.