Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P. sp. z o. o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 31 sierpnia 2015 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także jako: "organ I instancji", "NUS") wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", lub "u.p.t.u."), w formie gwarancji bankowej w wysokości 1.000.000 zł.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. przyjął na okres 12 miesięcy złożoną przez Spółkę kaucję gwarancyjną.

W dniu 15 listopada 2016 r. do NUS wpłynął wniosek o zwrot ww. kaucji gwarancyjnej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT odmówił Spółce zwrotu uprzednio przyjętej kaucji gwarancyjnej.

W uzasadnieniu wskazał, iż jego rozstrzygnięcie uzasadnione jest wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 28 września 2015 r. postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r.

Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. Strona wniosła zażalenie, w którym podniosła, że nie ma podstaw prawnych do zatrzymania złożonej kaucji gwarancyjnej, ponieważ obejmuje ona inny okres zabezpieczenia niż okres, za który prowadzone jest w Spółce postępowanie kontrolne. Natomiast przed wygaśnięciem gwarancji bankowej w dniu 30 września 2016 r. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, kontrolne lub kontrola podatkowa za czas od daty przyjęcia kaucji gwarancyjnej do czasu jej wygaśnięcia.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. Strona wskazała, że odpowiedzialność z tytułu złożonej kaucji gwarancyjnej obejmuje zakres czasowy od 31 sierpnia 2015r. do 30 września 2016 r. Wszczęte postępowania za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. weryfikują prawidłowość złożonych deklaracji sprzed okresu obowiązywania kaucji, w związku z czym nie mogą dotyczyć zaległości podatkowych powstałych po dacie wniesienia kaucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że jeżeli ustawodawca w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że kaucja gwarancyjna stanowi zabezpieczenie m. in. zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tejże ustawy, to prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za październik, listopad i grudzień 2013r. wypełnia dyspozycję zawartą w treści art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Toczące się wobec Spółki postępowanie kontrolne prowadzone jest także w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna. Z treści art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika bowiem, aby ustawodawca powiązał rozliczenie, którego dotyczy kaucja gwarancyjna z okresem ważności kaucji gwarancyjnej.

Zdaniem organu II instancji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony zawartym w zażaleniu, iż postępowanie kontrolne powinno dotyczyć rozliczenia Spółki za okres od 31 sierpnia 2015 r. do 30 września 2016 r. Ustawodawca wyodrębnił bowiem rozliczenia w zakresie związanym z dokonywaniem dostaw tzw. "towarów wrażliwych", wskazanych konkretnie w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie konkretyzując, w jakim momencie upłynął termin ich wymagalności. Należy zatem przyjąć, że dotyczą dostaw dokonanych od dnia wejścia w życie ww. ustawy z dnia 26 lipca 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że kaucja gwarancyjna stanowi również zabezpieczenie powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Natomiast zabezpieczenie kaucją gwarancyjną zapłaty podatku wynikającego z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT nie jest objęte ograniczeniem czasowym wskazanym w tym przepisie, a zatem dotyczy dostaw dokonanych również przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r.

W skardze zarzucono naruszenie art. 105b ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując, że organy błędnie przyjęły, że złożona przez Skarżącą kaucja gwarancyjna stanowi zabezpieczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT za okres objęty kaucją gwarancyjną. Zdaniem Skarżącej organy niezasadnie dokonały interpretacji rozszerzającej art.105b ustawy o VAT. Skarżąca wskazała również, że postępowanie podatkowe, na które powołują się organy podatkowe, nie dotyczy rozliczenia objętego kaucją gwarancyjną.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny dopuszczalności zatrzymania przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej przyjętej postanowieniem z dnia [...] września 2015 roku, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z dnia 31 sierpnia 2015 r., w związku z wszczęciem w dniu 28 września 2015 r. postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r.

Otóż w ocenie Skarżącej, odpowiedzialność z tytułu złożonej kaucji gwarancyjnej obejmuje zakres czasowy od 31 sierpnia 2015 r. do 30 września 2016 roku. Zatem wszczęte postępowania kontrolne za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r., jako dotyczące prawidłowości złożonych deklaracji sprzed okresu obowiązywania kaucji, nie mogą dotyczyć zapłaty podatku po dacie jej wniesienia, a tylko w takim wypadku dopuszczalna byłaby odmowa jej zwrotu.

Z kolei organ, powołując się na treść art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanął na stanowisku, że zabezpieczenie kaucją gwarancyjną zapłaty podatku wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, nie jest objęte ograniczeniem czasowym wskazanym w tym przepisie (odnoszącym się tylko do powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych), a zatem dotyczy dostaw dokonanych również przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej.

W ocenie Sądu stanowisko organu, zmierzające w istocie do objęcia kaucją gwarancyjną zapłaty podatku wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, w zupełnym oderwaniu od okresu, na który gwarancja została udzielona, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z powołanym jako podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisem art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego.

Tym samym kontrola podatkowa, której wszczęcie skutkuje odmową zwrotu kaucji, musi obejmować rozliczenie, którego ta kaucja gwarancyjna dotyczy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca złożyła kaucję gwarancyjną w formie gwarancji bankowej, stosownie do art. 105b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, na okres od dnia 31 sierpnia 2015 roku do 30 września 2016 roku. Z kolei w myśl art. 105b ust. 3b ustawy o VAT, kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 2, powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej "beneficjentem gwarancji", złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta:

1) zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja, zwanym dalej "okresem ważności gwarancji", jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz

2) powstałych u podmiotu, o którym mowa w pkt 1, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Zatem z brzmienia powyższych przepisów, wbrew wykładni organu, wprost wynika, że kaucja gwarancyjna obejmuje zobowiązanie gwaranta do zapłacenia zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w ust. 1 (w niniejszej sprawie wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT), powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, jedynie w okresie, na który została udzielona gwarancja. Niedopuszczalne jest w konsekwencji przyjęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu, że ustawodawca nie powiązał rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, z okresem jej ważności. Stanowisko to opiera się bowiem na celowościowej wykładni samego przepisu art. 105b ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem kolejnych części redakcyjnych art. 105b, w szczególności przywołanego powyżej ustępu 3 punkt 2 w związku z ust. 3b, wprost korelujących granice czasowe powstania kwoty podatku zabezpieczonej kaucją z okresem, na który ta kaucja została udzielona. Aby więc zgodnie z art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ mógł odmówić zwrotu kaucji z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, musiałoby ono obejmować również okresy, których dotyczy przedłożona przez Skarżącą gwarancja bankowa. Jak wynika bowiem z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 roku sygn. akt III SA/Wa 2114/17, wystarczającym dla zastosowania wstrzymania zwrotu kaucji gwarancyjnej jest wszczęcie wobec podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego chociażby w części tych okresów, do których odnosi się w swej treści konkretna gwarancja bankowa. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia, skoro gwarancja bankowa udzielona została na okres od dnia 31 sierpnia 2015 roku do 30 września 2016 roku a postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. Postępowanie to nie mogło zatem stanowić przesłanki do odmowy zwrotu Skarżącej kaucji gwarancyjnej w oparciu o dyspozycję art. 105b ust. 8 pkt 1 ppkt b ustawy o VAT.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1165/16, z regulacji dotyczących kaucji gwarancyjnej wynika, że jest ona związana z okresem/okresami rozliczeniowymi, w których dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do ustawy o VAT. Stanowi ona zabezpieczenie zapłaty podatku należnego w okresie rozliczeniowym w związku z dokonywaniem dostaw ww. towarów w tym okresie. Wysokość kaucji, stosownie do art. 105b ust. 2 ustawy o VAT, powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy (z dalszymi zastrzeżeniami kwotowymi). W ocenie Sądu wyrażonej w cyt. orzeczeniu, na ścisły związek kaucji z okresem/rozliczeniem podatku od towarów i usług, w którym dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do ustawy o VAT, wskazuje również właśnie art. 105b ust. 8, gdzie przewidziano, że zwrotu kaucji nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja". Kaucja gwarancyjna jest zatem ściśle związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym (publ. LEX nr 2302479, wersja internetowa).

Reasumując, w opisanych okolicznościach, organy obu instancji bezpodstawnie wstrzymały zwrot kaucji w sytuacji wszczęcia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, w sytuacji, w której obejmuje ono okresy, których nie dotyczy gwarancja bankowa, naruszając przepis art. 105b ust. 8 w zw. z ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 3b pkt 1 ustawy o VAT. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...].

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej z dnia 15 listopada 2016 r. o zwrot kaucji gwarancyjnej, organ pierwszej instancji uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać, czy nie zachodzą wyszczególnione w art. 105b ust. 8 ustawy o VAT przypadki uzasadniające odmowę zwrotu kaucji gwarancyjnej, ale nie może powoływać się w tym zakresie na wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r., jako przesłankę z art. 105b ust. 8 pkt 1 ppkt b ustawy o VAT.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a.