I SA/Łd 838/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-01-26	
Data wpływu	2022-11-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bożena Kasprzak
Cezary Koziński
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 733/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. spółki z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.433.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2022 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, organ uznał stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy udzielona przez Spółkę innej spółce, będącej spółką powiązaną, pożyczka stanowić będzie ukryty zysk, a kwota udzielonej pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. czy do kwoty udzielonej pożyczki będzie mieć zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - dalej jako: "ustawa o CIT"), za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy udzielona przez K. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w C. innej spółce, będącej spółką powiązaną, pożyczka stanowić będzie ukryty zysk, a kwota udzielonej pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. czy do kwoty udzielonej pożyczki będzie mieć zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym strona wskazała, że dokonała wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek. Przepisy rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Spółki mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. Do dnia 31 grudnia 2021 r. dochody Spółki były opodatkowane według zasad ogólnych CIT.

Na dzień zamknięcia ksiąg podatkowych, tj. na dzień 31 grudnia 2021 r. (przed wyborem ryczałtowego opodatkowania dochodów) Spółka osiągnęła zysk, podobnie jak za lata poprzedzające 2021 r. Zyski te nie zostały dotychczas przez Spółkę rozdysponowane. Posiada ona obecnie na rachunku bankowym środki pieniężne pochodzące z zysków osiągniętych za 2021 r. oraz lata poprzednie.

Strona planuje udzielić pożyczki innej spółce. Pożyczkobiorca w stosunku do Spółki jest spółką powiązaną w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Środki mające stanowić przedmiot umowy pożyczki pochodzić będą w całości z zysku wypracowanego i nierozdysponowanego przed wyborem ryczałtowej formy opodatkowania dochodów. Spółka celem zawarcia umowy pożyczki podejmie uchwałę, w której zostanie wskazane, że środki na udzielenie pożyczki pochodzić będą w całości z zysku wypracowanego do dnia 31 grudnia 2021 r., tj. wypracowanego przed dniem, w którym Spółka zaczęła podlegać ryczałtowemu opodatkowaniu dochodów.

W oparciu o przedstawiony opis, wnioskodawca zadał pytanie, czy udzielona przez Spółkę innej spółce, będącej spółką powiązaną, pożyczka stanowić będzie ukryty zysk, a kwota udzielonej pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. czy do kwoty udzielonej pożyczki będzie mieć zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu z zysków wypracowanych i nierozdysponowanych przed wyborem zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów spółek nie może być opodatkowana ryczałtem. Zatem do kwoty udzielonej pożyczki nie będzie miał zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy.

Przytaczając regulacje prawne a także stanowisko wypracowane w fachowej literaturze, strona wskazała, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania, również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych przed tym okresem. Jeżeli podatnik posiada niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania konieczne będzie sprecyzowanie, z którego okresu zyski są dzielone. Zatem na potrzeby opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, ustawodawca preferuje stosowanie wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy okresem "sprzed" opodatkowania ryczałtowym podatkiem dochodowym, okresem opodatkowania ryczałtem, a okresem "po" okresie opodatkowania dochodów ryczałtem. Do takiego rozgraniczenia ustawodawca nie odnosi się wprost, ale na jego istnienie wskazuje brzmienie poszczególnych przepisów ustawy o CIT (art. 7aa, art. 28j ust. 5 czy art. 28h ust. 4). 

Celem instytucji, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT (ukryte zyski), jest przeciwdziałanie takiej praktyce podatników, która prowadziłaby do faktycznego ominięcia podstawowej reguły opodatkowania określonej w art. 28m ust. 1 pkt 1) CIT. Interpretacji art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należy dokonywać właśnie przez pryzmat art. 28m ust. 1 pkt 1 omawianej

ustawy, w którym wyraźnie jest mowa o tym, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, są wyłącznie takie zyski, które zostały wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2022 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy udzielona przez Spółkę innej spółce, będącej spółką powiązaną, pożyczka stanowić będzie ukryty zysk, a kwota udzielonej pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. czy do kwoty udzielonej pożyczki będzie mieć zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że z treści art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, wynika iż obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Organ podkreślił, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej.

Mając zatem powyższe na uwadze, odnosząc się do wątpliwości strony w zakresie ustalenia, czy pożyczka udzielona (w momencie gdy przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT mają już w stosunku do niej zastosowanie) podmiotowi powiązanemu z zysków wypracowanych i nierozdysponowanych przed wyborem zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów spółek nie może być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności odnieść do literalnego brzmienia tych przepisów.

Dokonując analizy przytoczonych przepisów, organ wskazał, iż opodatkowaniu ryczałtem, zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT).

Organ podniósł, że w treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również zawarte zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Zatem, pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że istotny jest nie tyle moment wypracowania środków (zysku) będących przedmiotem pożyczki, co moment, w którym dochodzi do ich dystrybucji na rzecz udziałowca, akcjonariusza, bądź wspólnika.

Jak wynika bowiem z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przez dochód z ukrytych zysków należy rozumieć także kwotę udzielonej, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek pożyczki, również w przypadku, gdy środki przeznaczone na udzielenie pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania dochodów spółki ryczałtem. 

Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 tej ustawy powinna prowadzić do przyjęcia, że kwota nominalna pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT będzie stanowić dochód z ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie wtedy, gdy środki stanowiące przedmiot pożyczki pochodzić będą z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem. Zatem, w ocenie strony, wobec okoliczności, że środki stanowiące przedmiot pożyczki pochodzić będą z zysku wypracowanego w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, należało uznać stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Z uwagi na wskazane uchybienia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji w brzmieniu wskazanym przez skarżącą

W odpowiedzi na skargę, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, gdyż jego zdaniem, wydana interpretacja nie uchybia prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, które zostały przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako: "o.p.")). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.) bądź oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest zatem przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 niniejszej ustawy interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, orzeczenie to, podobnie jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacje prawne oraz treść złożonej skargi, będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji nie narusza prawa.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem do dnia 31 grudnia 2021 r. dochody Spółki były opodatkowane według zasad ogólnych CIT. Na dzień zamknięcia ksiąg podatkowych, tj. na dzień 31 grudnia 2021 r. (przed wyborem ryczałtowego opodatkowania dochodów) Spółka osiągnęła zysk. Osiągała także zyski za lata poprzedzające 2021 r. i nie zostały one dotychczas przez Spółkę rozdysponowane. Strona posiada obecnie na rachunku bankowym środki pieniężne pochodzące z zysków osiągniętych za 2021 r. oraz lata poprzednie. Spółka planuje udzielić pożyczki innej spółce, która w stosunku do Spółki jest spółką powiązaną w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Środki mające stanowić przedmiot umowy pożyczki pochodzić będą w całości z zysku wypracowanego i nierozdysponowanego przed wyborem ryczałtowej formy opodatkowania dochodów. Spółka celem zawarcia umowy pożyczki podejmie uchwałę, w której zostanie wskazane, że środki na udzielenie pożyczki pochodzić będą w całości z zysku wypracowanego do dnia 31 grudnia 2021 r., tj. wypracowanego przed dniem, w którym Spółka zaczęła podlegać ryczałtowemu opodatkowaniu dochodów.

Przy tak skonstruowanym opisie, strona zadała pytanie "Czy udzielona przez Spółkę innej spółce, będącej spółką powiązaną, pożyczka stanowić będzie ukryty zysk, a kwota udzielonej pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. czy do kwoty udzielonej pożyczki będzie mieć zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?".

W jej ocenie skoro pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu z zysków wypracowanych i nierozdysponowanych przed wyborem zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów spółek nie może być opodatkowana ryczałtem. Zatem do kwoty udzielonej pożyczki nie będzie miał zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Interpretacji art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy należy dokonywać, zdaniem strony, przez pryzmat art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym wyraźnie jest mowa o tym, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, są wyłącznie takie zyski, które zostały wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem.

Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ stwierdził, że art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Organ wskazał też na treść art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i uznał, że z przepisów tych wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a nie z momentem wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, zgodnie z przytoczonymi na wstępie rozważań regulacjami prawnymi, sąd pragnie podkreślić, że działa w oparciu o obowiązujące normy prawne i w ich ramach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Zatem przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca / akcjonariusza / wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców / akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami / akcjonariuszami / wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. 

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca / akcjonariusza / wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.

Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ, z treści cytowanych już art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT , wynika że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

W zaskarżonej interpretacji, organ nie kwestionował kwestii podnoszonej przez stronę, iż prawidłowym podejściem interpretacyjnym do omawianych w niniejszej sprawie przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

Zasadnie jednak organ zwrócił uwagę, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa. W przypadku niemożliwości odczytania znaczenia określonego przepisu prawa z pomocą przyjętych reguł wykładni prawa, należy w dalszej kolejności odnieść się ugruntowanego judykatury, doktryny, czy, jak sugerowała i wywodziła strona, stanowiska zawartego w Objaśnieniach podatkowych.

Zatem zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W tej normie prawnej wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyżej przytoczonej regulacji, w sposób jednoznaczny i czytelne, wynika iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że w opisanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym istotny jest nie moment wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki, lecz moment, w którym dochodzi do dystrybucji środków na rzecz udziałowca, akcjonariusza, bądź wspólnika.

Z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. A w tym zakresie istotne jest czy na moment wypłaty wypłacający podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Dyspozycja art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT reguluje, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zatem obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a nie z momentem wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki.

Mając na względzie przywołane regulacje prawne oraz opisany przez stronę stan faktyczny, organ zasadnie uznał, że jeżeli środki udostępniane są powiązanemu ze stroną pożyczkobiorcy w momencie, w którym korzysta ona już z ryczałtowej formy opodatkowania, pożyczka udzielona w tym okresie stanowić będzie ukryty zysk, a momentem określenia jego podstawy opodatkowania będzie, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, miesiąc dokonania wypłaty / wydatku.

W zaskarżonej interpretacji organ odniósł się również do interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.582.2022.l.MF), powoływanej przez stronę, wskazując, iż zostały w niej przedstawione odmienne okoliczności sprawy, aniżeli te które zostały przedstawione we wniosku inicjującym postępowanie w rozpatrywanej sprawie. W przywołanej interpretacji, jak zaznaczyła strona, pożyczka została udzielona przed wejściem w reżim ryczałtu, a więc odmiennie niż przedstawiono to w przedmiotowym wniosku interpretacyjnym.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty i okoliczności, w ocenie sądu zarzut naruszenia przez organ art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przez dochód z ukrytych zysków należy rozumieć także kwotę udzielonej, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pożyczki, również w przypadku, gdy środki przeznaczone na udzielenie pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania dochodów spółki ryczałtem, jest chybiony i bezpodstawny.

Sąd doszedł zatem do przekonania, że zarzuty strony, którymi był związany w niniejszym postępowaniu, nie zasługują na uwzględnienie, co skutkuje brakiem podstaw do uchylenia skarżonej interpretacji.

Z uwagi na powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

aj