III SAB/Gl 9/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-07	
Data wpływu	2016-06-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Magdalena Jankiewicz
Małgorzata Herman /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
659	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSJ 2122/16	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 121, art. 125, art. 139; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi I. N. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi wniesionej przez I. N. – T. (dalej: strona, skarżąca) jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ, organ podatkowy) kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r.

2. Postępowanie przez organem podatkowym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. do organu wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja strony dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., z wykazaną kwotą do zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości: [...] zł. W deklaracji tej wykazano:

- świadczenie usług poza terytorium kraju w. netto: [...] zł VAT: NP,

- dostawę towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych stawką podatku 23% w. netto: [...] zł VAT: [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych: netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Na podstawie upoważnienia nr [...] w dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w tym w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT. Następnie kolejno:

- [...] r., wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika "A" M. J., [...], NIP [...], w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych między w/w podmiotami, udokumentowanych fakturami VAT: nr [...]z dnia [...]r. nr [...] z dnia [...] r.;

- [...]r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli ewentualnie czynności sprawdzających w Firmie Handlowo Usługowej "B" s.c. z siedzibą K., gmina O., która zgodnie z listem przewozowym CMR nr [...] z dnia [...] r. dokonywała załadunku 430 szt. iPhone 5s, nadanych przez "C" I. N.-T., do firmy "D" 1 [...] E., z miejscem przeznaczenia R. (H.);

- [...] r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności kontrolnych/ewentualnie czynności sprawdzających w "E" Sp. z o.o. z siedzibą w S., która zgodnie z listem przewozowym CMR [...] była przewoźnikiem telefonów;

- [...] r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. T., który, zgodnie z oświadczeniem, doradzał i pomagał żonie w transakcjach zakupu i sprzedaży;

- postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył stronie termin zwrotu w kwocie [...] PEN za miesiąc [...] r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej;

- [...] r. sporządzono informację dla Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o dodatkowych okolicznościach mogących mieć wpływ na ustalenia związane z kontrolą podatkową w "A" M. J. [...] NIP [...], o którą wnioskowano w/w pismem z dnia [...] r.;

- [...]r. uruchomiono procedurę sporządzenia wniosków SCAC do administracji czeskiej o weryfikację transakcji podatnika z "F" s.r.o. [...] T. [...], M. O., C., [...] oraz do administracji estońskiej o weryfikację transakcji z "D" [...], T., E. [...]. Sporządzone wnioski SCAC zostały przesłane do Centralnego Biura Łącznikowego administracji [...] w dniu [...] r. oraz do administracji Republiki C. w dniu [...] r.;

- [...] r. strona poinformowała, że we wszystkich transakcjach kupna i sprzedaży telefonów iPhone w miesiącu [...] reprezentował ją mąż;

- [...] r. skarżąca poinformowała, że nie wyraża zgody na przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony w związku w transakcjami kupna i sprzedaży telefonów iPhone;

- [...] r. znak: [...] wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. C. zam. w G., wskazanego przez P. T. (w protokole z przesłuchania) jako osobę kontaktową przy sprzedaży telefonów czeskiej firmie "F" s.r.o.;

- pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. powiadomiono skarżącą, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] nie zostanie zakończona do dnia [...] r., z uwagi na niezgromadzenie całości materiału dowodowego związanego z przedmiotem i zakresem kontroli, informując równocześnie w/w, iż kontrola zakończy się w terminie do dnia [...] r.;

- [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał do organu protokół z czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta "E" spółka z o.o., NIP: [...] wraz z dokumentami zebranymi w toku czynności sprawdzających;

- pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przekazał do organu protokół z przesłuchania świadka P. C. wraz z innymi dokumentami związanymi z przeprowadzeniem tego dowodu;

- [...][ r. wystąpiono do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w kraju o udzielenie informacji o każdym przypadku stwierdzenia w ramach czynności sprawdzających, kontrolnych lub innych czynności służbowych IMEI telefonów komórkowych iPhone marki APPLE wymienionych w pliku dołączonym do pisma. W tym zakresie w dniu [...] r. drogą mailową otrzymano informację wyłącznie od Urzędu Kontroli Skarbowej w P., która potwierdził, że telefony te były już przedmiotem obrotu;

- [...] r. wpłynęły odpowiedzi administracji [...] i [...] na formularzach SCAC;

- pismem z dnia [...] r. poinformowano Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., że "G" Spółka z o.o. Spółka komandytowa [...] będąca we właściwości miejscowej w/w Naczelnika może uczestniczyć w karuzeli podatkowej;

- pismem z dnia [...] r. poinformowano Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., że "H" z o.o., NIP: [...] będąca we właściwości miejscowej w/w Naczelnika może uczestniczyć w karuzeli podatkowej;

- pismem z dnia [...] r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , że "I" Spółka z o.o. Spółka komandytowa, NIP: [...] będąca we właściwości miejscowej w/w Naczelnika może uczestniczyć w karuzeli podatkowej;

- pismem z dnia [...] r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że M. J., NIP: [...] będący we właściwości miejscowej w/w Naczelnika może uczestniczyć w karuzeli podatkowej;

- w pismach z dnia [...] i [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że pisma organu z dnia [...] r., [...] r. oraz z [...] r., zostały przekazane Urzędowi Kontroli Skarbowej w W., w związku z wszczęciem przez Dyrektora tego Urzędu postępowania kontrolnego wobec M. J., NIP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r.;

- pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., zawiadomiono stronę, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...]nie zostanie zakończona do dnia [...] r. z uwagi na niezgromadzenie całości materiału dowodowego związanego z przedmiotem i zakresem kontroli, informując równocześnie w/w, iż kontrola ta zostanie zakończona w terminie do dnia [...]r.;

- pismem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku z prowadzonym wobec M. J. NIP [...] postępowaniem kontrolnym wystąpił do organu o przekazanie dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony. Żądane dokumenty przesłano za pismem z dnia [...] r. znak: [...];

- pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał protokół z czynności sprawdzających wraz z załączonymi dokumentami przeprowadzonymi w firmie "B" s.c. M. S., M. S., NIP: [...]. Również ten protokół wskazał na możliwość istnienia karuzeli podatkowej. W dniu [...] r. w/w protokół został przekazany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (znak: [...]);

- w dniu [...] r. skarżąca złożyła zażalenie na przewlekłość postępowania w sprawie zwrotu VAT za miesiąc [...]r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K.;

- pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do organu nadesłania sprawozdania w sprawie zażalenia. W dniu [...] r. została wysłana odpowiedź organu do Dyrektora Urzędu Skarbowego w K.;

- w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. udzielił odpowiedzi, z których wynika, że telefony ponownie zostały sprzedane w ramach WDT. Pismem z dnia [...] r. organ przesłał kopię w/w pisma do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.;

- postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał złożone przez skarżącą ponaglenie za bezzasadne;

- pismem z dnia [...] r., wysłano pełnomocnikowi strony zawiadomienie, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] nie zostanie zakończona do dnia [...] r. z uwagi na niezgromadzenie całości materiału dowodowego związanego z przedmiotem i zakresem kontroli, informując równocześnie, iż kontrola ta zostanie zakończona w terminie do dnia [...] r. W dniu [...] r. wróciła do organu ww. przesyłka z adnotacją "przesyłkę zwrócono do nadawcy, niepełny adres adresata". W związku z tym, że adres był prawidłowo podany złożono reklamacje do Poczty Polskiej S.A.;

- pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony P. T. poinformował organ, że z uwagi na fakt. iż nie otrzymano kolejnego zawiadomienia o przesunięciu terminu zakończenia kontroli strona winna otrzymać zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]r.;

- pismem z dnia [...] r. udzielono odpowiedzi pełnomocnikowi strony wyjaśniając, iż za niedoręczenie zawiadomienia o zmianie terminu zakończenia kontroli odpowiada Poczta Polska;

- w dniu [...] r. wpłynęło do organu pismo od Sekcji Reklamacji Klientów Indywidualnych w K. Poczta Polska Spółka Akcyjna uznające złożoną reklamację z dnia [...]r. W reklamacji stwierdzono, że doszło do nieuzasadnionego zwrotu przedmiotowej przesyłki;

- w dniu [...] r. strona udzieliła pełnomocnictwo M.P. - radcy prawnemu do reprezentowania jej przed organem. W dniu [...] r. zostało udzielone przez M. P. pełnomocnictwo substytucyjne M.P. do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich kopii;

- pismem z dnia [...] r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udzielenie informacji czy kontrola w firmie "A" M. J. ul. [...][...],[...]W., NIP: [...] została zakończona;

- w dniu [...] r. spisano notatkę służbową na okoliczność przeprowadzenia rozmowy telefonicznej A. K. inspektorem kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. W rozmowie telefonicznej A. K. poinformował, że nie została zakończona jeszcze kontrola u M. J. z uwagi na podejrzenie udziału firmy J. w transakcjach karuzelowych, a kontrola nie zostanie najprawdopodobniej zakończona do końca [...] r.;

- pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi M. P. w dniu [...]r., zawiadomiono stronę, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] nie zostanie zakończona do dnia [...]r. z uwagi na niezgromadzenie całości materiału dowodowego związanego z przedmiotem i zakresem kontroli, informując, iż kontrola ta zostanie zakończona w terminie do dnia [...]r.;

- w dniu [...] r. wpłynęło do organu wypowiedzenia pełnomocnictwa z dniem [...] r. przez M. P.;

- w dniu [...] r. spisano notatkę służbową na okoliczność przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z A. K. inspektorem kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. W rozmowie telefonicznej A. K. poinformował, że nie została zakończona jeszcze kontrola u J. z uwagi na trwające postępowanie kontrolne u wcześniejszego dostawcy telefonów;

- pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony zawiadomiono stronę, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] nie zostanie zakończona do dnia [...] r. z uwagi na niezgromadzenie całości materiału dowodowego związanego z przedmiotem i zakresem kontroli, informując równocześnie w/w, iż kontrola ta zostanie zakończona w terminie do dnia [...] r.

- w dniu [...] r. został złożony przez adwokat A. H. do organu, kolejnego pełnomocnika, wniosek o usunięcie naruszeń prawa zaistniałych w toku postępowania dotyczącego zwrotu podatku VAT za [...] r.;

- pismem z dnia [...] r. ponownie poinformowano pełnomocnika strony P. T., że postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego do dnia [...]r. zostało przesłane na właściwy adres. W załączeniu do pisma ponownie przesłano w/w postanowienie;

- pismem z dnia [...] r. ponownie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udzielenie informacji czy kontrola w firmie "A" M. J. NIP: [...] została zakończona;

- w dniu [...]r. została wysiana na ręce pełnomocnika strony - adwokat A. H. - odpowiedź na wniosek o usunięcie naruszeń prawa zaistniałych w toku postępowania dotyczącego zwrotu podatku VAT za [...] r.;

- w dniu [...] r. wpłynęła do organu odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na pismo organu z dnia [...] r. W piśmie poinformowano, że kontrola podatkowa u M. J. nie została jeszcze zakończona. Zakończenie kontroli jest uzależnione od ustaleń oraz materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadzącego postępowanie kontrolne wobec jedynego dostawcy kontrolowanego tj. "J" K. J. ul. [...],[...] L., NIP: [...].

2.2. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła ponaglenie (nazwane zażaleniem na przewlekłość postępowania w sprawie zwrotu VAT za [...]r.) do Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące kontroli podatkowej w sprawie zwrotu VAT za miesiąc [...]r., które postanowieniem z dnia [...] r. organ ten uznał za bezzasadne.

3. Postępowanie przez Sądem I instancji

3.1. W skardze strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła przewlekłość postępowania dotyczącego zwrotu podatku VAT, zarzucając naruszenie:

1) art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016, poz. 23, dalej: k.p.a.),

2) art. 121, art. 125 § 1 i 2, art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.),

3) art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. - o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 1994 r.- o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), polegające na: a) nieuzasadnionym przedłużaniu czasu trwania postępowania kontrolnego co do weryfikacji zasadności zwrotu VAT za [...] r. pod pretekstem konieczności zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe względem kontrahentów skarżącej oraz kontrahentów tychże kontrahentów, a co za tym idzie poprzez uzależnianie wyniku postępowania kontrolnego wobec skarżącej od wyników postępowań wobec innych osób, co nie znajduje uzasadnienia prawnego; b) niepodejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia postępowania kontrolnego i postępowania w sprawie zasadności wniosku o zwrot VAT, mimo iż wobec skarżącej nie toczą się żadne postępowania dotyczące prawidłowości przedłożonych przez nią rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze kontrole wdrożone w stosunku do skarżącej nie wykazały żadnych nieprawidłowości; c) bezzasadnym przedłużaniu postępowania o kolejne 6 miesięcy bez wskazania uzasadnionych prawem przesłanek tego przedłużenia, w sytuacji gdy postępowanie do tej pory nie wykazało po stronie skarżącej żadnych nieprawidłowości; d) rażącym naruszeniu zasady zaufania do działań organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, poprzez wielomiesięczne niepodejmowanie żadnych czynności kontrolnych, z ograniczeniem się wyłącznie do oczekiwania na wyniki postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) strona wniosła o: (1) wyznaczenie organowi ostatecznego terminu do zakończenia postępowania kontrolnego weryfikującego zasadność zwrotu na rzecz skarżącej podatku VAT za [...] oraz zobowiązanie do wydania decyzji w przedmiocie zasadności zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za [...] r., (2) stwierdzenie, że bezczynność oraz przewlekłość postępowania organu jako organu kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu skarżącej podatku VAT za [...] r. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, (3) wskazanie pracowników organu kontroli skarbowej winnych bezczynności oraz przewlekłości postępowania skutkujących niezałatwieniem sprawy w terminie, (4) orzeczenie odpowiedzialności osób winnych niezałatwienie sprawy w terminie w trybie art. 142 O.p., (5) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie bądź, w przypadku uznania dopuszczalności skargi, o jej oddalenie.

Na wstępie organ wskazał, że powołany przez skarżącą art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. dotyczy spraw wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a., a zatem nie odnosi się do kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie Działu VI ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. przewiduje zaskarżanie bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawach aktów lub czynności dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjętych w ramach, między innym, kontroli podatkowej, czyli dopuszcza zaskarżanie bezczynności lub przewlekłego postępowania co do podejmowania konkretnej czynności procesowej w ramach kontroli podatkowej, a nie zaskarżanie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w ogóle (zob. postanowienie WSA w Lublinie z dnia 4 lutego 2016 r., I SAB/Lu 1/16, postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SAB/Wr 32/15).

Z uwagi na powyższe skarga jako niedopuszczalna powinna zostać odrzucona na podstawie art. 58 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a.

Dalej organ argumentował, iż w przypadku gdyby Sąd uznał skargę za dopuszczalną, organ wnosi o jej oddalenie, gdyż ani nie dopuścił się bezczynności czy przewlekłego prowadzenia sprawy, ani tym bardziej o charakterze rażącym. Wszystkie czynności podejmowane w toku skarżonej kontroli podatkowej dotyczą wyłącznie okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy oraz podejmowane są bez zbędnej zwłoki. Czas trwania kontroli podatkowej jest jednak uwarunkowany charakterem i stopniem skomplikowania sprawy. Dotychczas zgromadzony materiał wskazuje, że dostawy telefonów mogły odbywać się w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Bez ustalenia czy skarżąca uczestniczyła w takim oszustwie podatkowym oraz czy miała lub powinna mieć tego świadomość, nie da się stwierdzić czy dane zawarte w deklaracji podatkowej prawidłowo odzwierciedlają dokonane transakcje, a za co za tym idzie, czy zwrot podatku jest zasadny. To z kolei wymaga prowadzenia dalszych czynności dowodowych, również przez inne ograny, które są właściwe do kontroli innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw tego samego towaru. Do tej pory nie uzyskano jeszcze wszystkich informacji, o które się zwrócono, a zatem należy uznać, że stan faktyczny nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. Przede wszystkim nie zakończono czynności dowodowych dokonywanych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec głównego kontrahenta Skarżącej, od którego nabywała telefony, a które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika więc z bezczynności, czy opieszałości organu, lecz spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, iż nie mógł naruszyć art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 k.p.a., gdyż przepisy te nie mają zastosowania do kontroli podatkowej.

Organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż podejmowane przez niego czynności wynikają z charakteru sprawy, która wymaga zbadania szeregu okoliczności faktycznych u podmiotów, które mogły brać udział w tzw. karuzeli podatkowej (zarzut naruszenia art. 121 o.p.),

Organ nie naruszył art. 125 § 1 i 2 o.p., gdyż załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż kontrolowana, a tym bardziej sprawa nie może być załatwiona niezwłocznie, gdyż wymaga zbierania dowodów, informacji i wyjaśnień.

Odnosząc się do art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, organ podatkowy podniósł, że przepis ten nie ma zastosowanie do kontroli podatkowej prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego.

Dalej organ argumentował, iż przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów skarżącej jest uzasadnione w związku z podejrzeniem, że skarżąca mogła uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze (opis zarzutu a); okoliczność, że wobec skarżącej nie toczą się żadne postępowania dotyczące prawidłowości innych rozliczeń podatkowych oraz fakt, że inne kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości nie może mieć żadnego wpływu na kontrolę podatkową, w której gromadzony sukcesywnie materiał wskazuje, że obrót telefonami mógł mieć miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej (opis zarzutu b), przedłużanie termin zakończenia kontroli podatkowej odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia, a dotychczasowe postępowanie wskazuje na możliwość istnienia nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT (zarzut c), zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawd) materialnej, która wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w przypadku podejrzenia istnienia tzw. karuzeli podatkowej wymaga dokonania wielu czynności nie tylko wobec kontrolowanego podatnika, ale również wobec innych podmiotów, to przekłada się na czas trwającej kontroli podatkowej (zarzut d).

Dalej organ podniósł, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, ma obowiązek dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Ujawnienie w toku weryfikacji, że zwrot podatku VAT został wykazany przez podatnika w związku z transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych (czyli towarem będącym obszarem wysokiego ryzyka wystąpienia nadużycia podatkowego), a obrót nimi mógł mieć miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej, budzi uzasadnione wątpliwości co do zasadności rozliczenia podatnika i wymaga przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT nie sprowadza się przy tym tylko do zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów (dostawców i odbiorców), a także innych podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji.

Obowiązek zapobiegania nadużyciom w zakresie podatku VAT wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 1 8 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 ("K" przeciwko "K" oraz in.) Trybunał wyraźnie stwierdził, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Organ wskazał, iż ustalenie powyższego niewątpliwie wymaga przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego (m. in. co do charakteru i okoliczności transakcji oraz kontrahentów), gdyż dopiero na tej podstawie można wnioskować co do zaangażowania podatnika w przeprowadzanie transakcji oraz stanu jego świadomości odnośnie działalności w jakiej uczestniczy. Postępowanie dowodowe nie może zatem sprowadzać się tylko do sprawdzenia okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów. Postępowanie w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej (ustalenie czy nie doszło do nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług) prawie zawsze wymaga współdziałania pomiędzy organami podatkowymi, gdyż zazwyczaj bierze w niej udział wiele podmiotów, które mają swoje siedziby w różnych częściach kraju, jak również za granicą. Organ nie może prowadzić postępowań względem podmiotów nie będących w jego właściwości miejscowej, co powoduje konieczność posługiwania się ustaleniami dokonywanymi przez inne organy. Materiał dowodowy gromadzony przez każdy z tych organów ma znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przez inny organ. Oczekiwanie na zgromadzenie i przekazanie materiału dowodowego przez inny organ (na okoliczności istotne w sprawie), nie może być przeto uznane za przewlekłość czy bezczynność.

Reasumując, organ stwierdził, iż czas trwania kontroli podatkowej wynika ze skomplikowanego charakteru sprawy i wiąże się z podejrzeniem istnienia tzw. karuzeli podatkowej. Działaniem niezgodnym z prawem byłoby dokonanie zwrotu przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, która wymaga przeprowadzenia dowodów również względem innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw tego samego towaru. Wnioski o wyznaczenie organowi ostatecznego terminu do zakończenia kontroli podatkowej, jak również stwierdzenie, że bezczynność oraz przewlekłość postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie zasługują zatem na uwzględnienie. Niezrozumiałe jest również traktowanie organu jako organu kontroli skarbowej, a kontroli podatkowej jak postępowania kontrolnego, o którym mowa w ustawie o kontroli skarbowej. Nie znajdują również oparcia w przepisach prawa wnioski o wskazanie pracowników winnych bezczynności oraz przewlekłości postępowania, jak również orzeczenie ich odpowiedzialności na podstawie art. 142 O.p., gdyż przepis ten nie stanowi podstawy wyrokowania przez sąd administracyjny.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że Sąd rozpoznał sprawę merytorycznie na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., albowiem nie podzielił poglądu organu dotyczącego niedopuszczalności drogi sądowej w tym przedmiocie prezentowanego w powołanych przez organ orzeczeniach tj. postanowienia WSA w Lublinie z dnia 4 lutego 2016 r., I SAB/Lu 1/16, WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., I SAB/Wr 32/15). Stanowisko przeciwne do zaprezentowane w przedmiocie wykładni art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a zostało przedstawione w zdaniach odrębnych zgłoszonych do uchwały NSA z dnia 13 stycznia 2014r., II GPS 3/13, CBOSA.

Wskazać także należy, że na możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy wskazuje orzecznictwo NSA np. wyroki z dnia 5 maja 2015r., I FSK 97/14 oraz 1 września 2015r. I FSK 1023/15, CBOSA. W ocenie Sądu, pomimo iż powołane rozstrzygnięcia NSA zapadły w oparciu o p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015r. to są one aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Postępowanie sądowoadministracyjne zostało bowiem wszczęte przez skarżącą po dniu 15 sierpnia 2015 r. (skarga wpłynęła [...]r.), a zatem zastosowanie do niego znajduje art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., który poprzez odwołanie zamieszczone w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma w sprawie zastosowanie (art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.z.U.2015, poz.658) nowelizującej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

Brzmienie i wykładnia tego przepisu po nowelizacji p.p.s.a. w ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie wyklucza możliwości wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w dotyczącego weryfikacji zwrotu podatku VAT. Postępowanie do dotyczy uprawnień podatników (do zwrotu różnicy podatków) uzależnionych od uznania organów zasadności zwrotu bądź dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, wynikających wyraźnie i wprost z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku z przepisów materialnoprawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług ( art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Wskazać też należy na ratio legis wprowadzenia zmian w treści art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ten przepis wskazano, że dotychczas obowiązująca regulacja art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. była szeroka i umożliwiała zaskarżanie wielu czynności. Ustawodawca, chcąc zmniejszyć ilość spraw podlegających rozpoznaniu przed sądem administracyjnym, miał na uwadze przede wszystkim te sprawy, które dotyczyły czynności bądź aktów o charakterze czysto technicznym lub czysto procesowym. Natomiast stosowanie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 ustawy o VAT kształtuje prawa podatników. Za jego pomocą ogranicza się zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Są to zatem skutki mające bezpośrednie przełożenie na sytuację ekonomiczną podatnika.

Należy przy tym zwrócić uwagę na wyrok TK uznał sprawie K 16/07. W wyroku tym odwołano się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartej w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 ("M" [C-286/94], P. S. [C-340/95], "N" (BRD) [C-401/95] oraz "O" [C-47/96] (EU:C:1997:623.), mając na uwadze powyższe wywody TSUE, że problem proporcjonalnego korzystania z instrumentu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku VAT leży "na płaszczyźnie stosowania prawa i na tej płaszczyźnie winna podlegać kontroli za pomocą właściwych dla niej środków kontroli, w tym także już sygnalizowanych wyżej instrumentów ogólnego postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego".

Z powyższego widać, że szczególny nacisk zarówno TK, jak i TSUE położyły na możliwość kontroli działań administracji podatkowej w zakresie wstrzymania się ze zwrotem nadwyżki podatku. Można z tego wywieźć a contrario, że brak zapewnienia w ustawodawstwie stosownych instrumentów kontroli sądowej może wpływać na ocenę zgodności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT tak z prawem wspólnotowym, jak też przepisami Konstytucji (postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016r., I FSK 724/16, CBOSA).

W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - stanowią podstawę prawną do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i dokonania kontroli legalności przewlekłości postepowania w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację zasadności zwrotu VAT.

4.3. Dalej podnieść należy, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 p.p.s.a. wnosząc w trybie art. 141 o.p. ponaglenie z dnia [...] r. (nazwane zażaleniem na przewlekłość postępowania w sprawie zwrotu VAT za [...] r. do organu wyższego stopnia, którego organ nie uwzględnił.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy.

4.4. Podkreślić także należy, że rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania muszą wynikać ze skonkretyzowanego obowiązku działania określonego w normie prawnej.

4.5. Przechodząc do meritum przypomnieć przyjdzie, że przewlekłość postępowania stanowi kwalifikowaną prawną formę sprzecznego z prawem zachowania organu administracji publicznej, polegającą na nieczynieniu tego, co jest jego obowiązkiem. W takim przypadku organ podejmuje czynności w toku postępowania, ale czyni to w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy). Przewlekłość w postępowaniu ogólnym administracyjnym, ujmowana wąsko ze względu na jego przedmiot, generalnie rzecz ujmując, zachodzi wówczas, gdy postępowanie prowadzone przez organ trwa dłużej niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji.(...) Poza materialnoprawną sprawą administracyjną, przewlekłość może zatem zaistnieć w sprawie "proceduralnej", pojawiającej się w trakcie postępowania lub też w związku z nim, załatwianej w formie postanowienia oraz w trakcie postępowania zmierzającego do podjęcia pewnych czynności techniczno-procesowych, warunkujących merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej (tak A. Matan, Bezczynność organu administracji publicznej stanowiąca źródło odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, [w:] Rażące naruszenie prawa jako przesłanka odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, LEX/el 208824).

W ocenie Sądu "przewlekłe prowadzenie postępowania" dotyczyć będzie okresu do upływu terminu załatwienia sprawy.

Stosownie bowiem do przepisów obowiązujących ustaw procesowych (np. art. 37 § 2 k.p.a.) po bezskutecznym upływie tego terminu strona może podjąć przewidziane przez ustawę czynności zmierzające do usunięcia tego stanu, a następnie wnieść skargę na bezczynność.

Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2038/13, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy z naruszeniem przepisu art. 12 § 1 k.p.a. nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tym bardziej, gdy tym sposobem naraża stronę na dotkliwą szkodę (LEX nr 1650937, por. także wyrok WSA z 18 marca 2014r., IV SAB/Wa 204/13, LEX nr 1466033).

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy w niniejszej sprawie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczy postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy, a nie organ kontroli skarbowej. W konsekwencji regulacje ustawy o kontroli skarbowej nie mają w sprawie zastosowania, a organ podatkowy nie mógł ich naruszyć. Organ nie mógł zatem naruszyć art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten nie ma zastosowanie do kontroli podatkowej prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego.

Kontrola podatkowa została wszczęta [...] r. w związku ze złożoną przez stronę dnia [...]. deklaracją VAT-7 i dotyczyła wykazanej w niej kwoty do zwrotu w terminie 25 dni.

4.7. Podkreślić również trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 1 O.p. ). Bez zbędnej zwłoki powinno również nastąpić załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1. O.p.).

Z art. 140 § 1 O.p. wynika natomiast, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.).

Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (art. 141 § 1 O.p.)

Z kolei z art. 284b § 1 O.p. wynika, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 a O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p., kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.).

Nie sposób natomiast przypisać organowi "przewlekłego prowadzenia postępowania" w sytuacji, gdy podejmuje wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednak z przyczyn niezależnych od organu (np. niesprecyzowanie żądania przez kwalifikowanego pełnomocnika strony), nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2015 r., IV SAB/Gl 130/14, LEX nr 1677945).

4.8. Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd NSA, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15 LEX nr 1951276, G. Prawna 2016/7/2).

W orzecznictwie TSUE podkreślono, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyrok w sprawie "P" i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 "R" i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 "S", Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 54).

Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyroki: C-285/11 "T" pkt 35, w sprawie "U" i in., pkt 71; w sprawach połączonych "S", pkt 54; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C‑285/09 R., Zb.Orz. s. I‑12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C‑504/10 "W", Zb.Orz. s. I‑10853, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych "P", pkt 41) oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe.

Istotne dla oceny stanu faktycznego w aspekcie przewlekłości postępowania kontrolnego jest także fakt, iż przedmiotem weryfikacji były transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a strona zakreśliła bardzo krótki, bo 25 dniowy termin dla dokonania zwrotu, w którym z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przeprowadzenie rzetelnej weryfikacji z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji transakcji z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe organ dokonując weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT za [...]r., nie naruszył art. 125 § 1 i 2 O.p., gdyż załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż strona (kontrahentów strony).

Organ zobligowany był bowiem do wystąpienia do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz administracji czeskiej i estońskiej celem należytej weryfikacji zwrotu podatku VAT, a podejrzenie udziału w przestępstwie karuzelowym niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego. Już [...] r. wpłynęły odpowiedzi administracji [...][...]na formularzach SCAC, które potwierdziły wcześniejsze przypuszczenia, że obrót telefonami może odbywać się w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że informacje o ewentualnym uczestnictwie w karuzeli podatkowej zostały zasygnalizowane przez organ:

1) pismem z dnia [...] r. poinformowano Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., że "G" Spółka z o.o.. Spółka komandytowa [...] będąca we właściwości miejscowej w/w Naczelnika może uczestniczyć w karuzeli podatkowej;

2) pismem z dnia [...] r. poinformowano Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., że "H" Spółka z o.o., NIP: [...] będąca we właściwości miejscowej w/w Naczelnika może uczestniczyć w karuzeli podatkowej;

3) pismem z dnia [...] r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że "I" Spółka z o.o. Spółka komandytowa, NIP: [...] będąca we właściwości miejscowej w/w Naczelnika może uczestniczyć w karuzeli podatkowej;

4) pismem z dnia [...] r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że M. J., NIP: [...] będący we właściwości miejscowej w/w Naczelnika może uczestniczyć w karuzeli podatkowej.

W konsekwencji przyjąć należy, że przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów skarżącej było uzasadnione w związku z podejrzenie m, że Skarżąca mogła uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oczekiwanie organu na stanowiska organów krajowych oraz zagranicznych (administracji czeskiej i estońskiej) nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie dotknięte przewlekłością.

4.9. Dla rozstrzygnięcia czy organ prowadził przewlekle kontrolę podatkową w przedmiocie zwrotu VAT za [...] r. nie ma znaczenia okoliczność, że wobec skarżącej nie toczą się żadne postępowania dotyczące prawidłowości innych rozliczeń podatkowych oraz fakt, że inne kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości nie może mieć żadnego wpływu na kontrolę podatkową, w której gromadzony sukcesywnie materiał wskazuje, że obrót telefonami mógł mieć miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

4.10. Wbrew twierdzeniom strony organ monitował również inne organy prowadzące postępowanie o czym świadczą: notatka służbowa z dnia [...] r. na okoliczność przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z A. K. inspektorem kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., notatka służbowa z dnia [...] r. spisano notatkę służbową na okoliczność przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z A. K. inspektorem kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. oraz pismo z dnia [...] r., w którym ponownie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udzielenie informacji czy kontrola w firmie "A" M. J. została zakończona.

W dniu [...] r. wpłynęła do organu odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na powołane pismo, w którym poinformowano, że kontrola podatkowa nie została jeszcze zakończona. Zakończenie kontroli jest uzależnione od ustaleń oraz materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadzącego postępowanie kontrolne wobec jedynego dostawcy kontrolowanego tj. "J" K. J., [...] L.

4.11. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu strona nie wykazała naruszenia przez organ art. 121 O.p.

Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...]r. organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT za [...] r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia dokonywanego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia (pisma organu z dnia [...] r., [...] r., [...]r., [...] r., [...] r.), zgodnie z art. 139 O.p. i art. 140 O.p.

Odnośnie pisma organu z dnia [...] r., skierowanego do pełnomocnika strony, informującego, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia [...] r. z uwagi na niezgromadzenie całości materiału dowodowego związanego z przedmiotem i zakresem kontroli, oraz ustalającego nowy termin zakończona kontroli - [...] r., stwierdzić należy, iż z akt sprawy wynika, że przesyłka nie została doręczona wskutek wadliwych działań doręczyciela - Poczty Polskiej. Pismem z dnia [...] r. organ wyjaśnił tę kwestię pełnomocnikowi strony, a w dniu [...]r. wpłynęło organu pismo Poczty Polskiej uznające złożoną reklamację z dnia [...] r. (karta 44 akt administracyjnych). W reklamacji stwierdzono, że doszło do nieuzasadnionego zwrotu przedmiotowej przesyłki.

W konsekwencji strona była informowana o wszelkich podejmowanych przez organ czynnościach procesowych. A działania organu nie były pozorne i opieszałe. Miały bowiem na celu weryfikację zasadności zwrotu VAT za [...]r. w okolicznościach podejrzenia uczestniczenia strony w karuzeli podatkowej, co implikowało konieczność zbadania szeregu okoliczności faktycznych u podmiotów, które mogły brać udział w tzw. karuzeli podatkowej.

4.12. Końcowo należy wyjaśnić, że organ podatkowy nie działał na podstawie k.p.a., gdyż podstawą podejmowanych czynności procesowych były przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1 k.p.a.

4.13. Mając na uwadze powyższe Sąd, po myśli art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.