Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 9 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. postanawia: odrzucić skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej także: Kolegium) decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: Skarżąca lub Strona), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C z dnia [...] 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 r.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję. Decyzji Kolegium z dnia [...] r. zarzuciła między innymi naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. – dalej także: O.p.), tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w formacie niespełniającym wymogów formalnoprawnych, tzn. z brakiem podpisu (kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego czy też podpisu osobistego) osób upoważnionych do jej wydania, w efekcie czego dokument doręczony Spółce w dniu 5 lipca 2021 r. w formie elektronicznej jako zaskarżona decyzja za pośrednictwem ePUAP, jako niespełniający warunków konstytutywnych uznania za decyzję podatkową, w rzeczywistości stanowi co najwyżej projekt decyzji podatkowej, który nie posiada jednak żadnej mocy prawnej i nie może wywierać jakichkolwiek skutków prawnych.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, uznając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez wydanie decyzji w formacji niespełniającym wymogów formalnoprawnych, tzn. z brakiem podpisu (kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego czy też podpisu osobistego) osób upoważnionych do jej wydania, za bezzasadny.

Skarżąca pismem z dnia 23 lutego 2022 r. uzupełniła skargę powołując się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2021 r. o sygn. akt I FPS 2/21.

Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie z dniu 9 marca 2022 r., wskazując na okoliczność braku doręczenia oryginału zaskarżonej decyzji, wniósł o odrzucenie skargi.

Pełnomocnik Kolegium na rozprawie z dniu 9 marca 2022 r., popierając stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej także: P.p.s.a.), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Zatem warunkiem skutecznego wniesienia skargi do Sądu jest uprzednie otrzymanie przez stronę rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie wniesienie skargi w ww. terminie, w trybie przewidzianym w art. 54 § 1 P.p.s.a., tj. za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż zaskarżona decyzja nie została pełnomocnikowi Skarżącej prawidłowo doręczona.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1326/07, Lex nr 489638). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące, które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego. Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Przy czym zaznaczyć należy, że skuteczne doręczenie przynajmniej jednej ze stron postępowania powoduje, że akt administracyjny wywołuje skutki prawne, wobec jego wejścia do obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 239/07, LEX nr 345938; wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08, LEX nr 529931).

Wobec treści skargi, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy termin do wniesienia skargi rozpoczął swój bieg, tj. czy decyzja organu II instancji (Kolegium) została prawidłowo doręczona skarżącej, a jeśli tak – w jakim terminie.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja Kolegium z dnia [...] r. została przez ten organ przesłana pełnomocnikowi Strony w postaci dokumentu elektronicznego w dniu 5 lipca 2021 r., o czym świadczy urzędowe poświadczenie doręczenia wygenerowane przez platformę ePUAP.

Zgodnie z art. 3 pkt 13 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, 952 i 1005);

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji dokument elektroniczny to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - musi zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego na dokumentach jest możliwe na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1173 z późn. zm.).

Dalsze doprecyzowanie powołanych przepisów zawiera Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 180). Zgodnie z § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, pisma wnoszone za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej sporządza się w formacie danych XML na podstawie dokumentów elektronicznych umieszczonych w centralnym repozytorium lub w lokalnym repozytorium. Jednocześnie w załączniku do rozporządzenia określono formaty danych, w jakich zapisuje się załączniki dodawane do pism, wśród których wymieniono w szczególności format pliku pdf.

W rozpoznawanej sprawie zdaniem pełnomocnika Skarżącej doręczono mu decyzję w formacie niespełniającym formalnoprawnych, tzn. z brakiem podpisu (kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego czy też podpisu osobistego) osób upoważnionych do jej wydania, przez co w rzeczywistości stanowi, "co najwyżej projekt decyzji podatkowej".

Stanowisko Skarżącej w tym zakresie zasługuje na aprobatę. Należy stwierdzić, że pełnomocnikowi Strony przesłano projekt decyzji podatkowej, który również może być uznany za kopię decyzji podatkowej. Oznacza to, że pełnomocnikowi Skarżącej nie doręczono oryginału decyzji podatkowej spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 8 O.p., tj. zawierającej kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Konsekwencją braku doręczenia oryginału decyzji podatkowej pełnomocnikowi Skarżącej jest uznanie jej za decyzję nieistniejącą, która nie korzysta z przymiotu domniemania prawidłowości. Sąd podzielił zatem stanowisko pełnomocnika Strony zaprezentowane na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r., zgodnie z którym decyzja Kolegium z dnia [...] r. nie weszła do obrotu prawnego, skutkiem czego powinno być odrzucenie skargi jako wniesionej przedwcześnie.

Powyższego stanowiska nie może podważyć argumentacja organu II instancji zawarta w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którą sporządzony przez Kolegium w dniu 21 czerwca 2021 r. dokument elektroniczny, zawierający załącznik w formie pliku pdf z treścią decyzji organu drugiej instancji, został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym członków składu orzekającego: A. S.-S., E. M. oraz S. S.. Sąd podkreśla, że sam załącznik w formie pliku pdf z treścią decyzji organu II instancji nie został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Organ odwoławczy stanął jednak na stanowisku, że z uwagi na brak szczegółowej regulacji w przepisach Ordynacji podatkowej – jak to ma miejsce w P.p.s.a. - dotyczącej obowiązku podpisu załączników w postaci pliku pdf do wnoszonych pism i podań drogą elektroniczną, należy uznać, że podpisana w sprawie kwestionowana decyzji została podpisana prawidłowo. Kolegium na poparcie swego stanowiska zwróciło uwagę na fakt, że z akt administracyjnych wynika, że decyzja była podpisana zarówno pisemnie jak i elektronicznie. W aktach znajduje się bowiem egzemplarz decyzji podpisany tradycyjnie (własnoręcznie) oraz wydruk egzemplarza podpisanego kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi członków składu orzekającego Kolegium.

Sąd nie neguje faktu, że w aktach administracyjnych znajduje się prawidłowo podpisany egzemplarz decyzji podatkowej. Sąd stwierdza jednak, że Strona ma prawo otrzymać prawidłowo podpisaną decyzję administracyjną, a nie jej kopię, odpis czy projekt.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy odnośnie do tego, czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu.

Według pierwszego z tych poglądów podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (zob. np. postanowienia NSA: z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., sygn. akt I OZ 815/20, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FZ 76/20). W orzeczeniach tych wywodzono, że załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. Inaczej mówiąc pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość jest jednym dokumentem elektronicznym. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w tych orzeczeniach powołano się na oficjalne zasady funkcjonowania platformy ePUAP, w tym instrukcje i podręczniki dla tej platformy. Takie również stanowisko w niniejszej sprawie prezentuje Kolegium.

Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. Jak wywodzi się w tych orzeczeniach, to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (skargi) (zob. np. postanowienia NSA: z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1022/20, z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1048/20, z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I OZ 884/20, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt , z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1031/20). Takie również stanowisko w niniejszej sprawie prezentuje Skarżąca.

W związku z tymi wątpliwościami, powstałymi przede wszystkim na gruncie przepisu art. 46 § 2b P.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, wskazując, że: "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".

Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy art. 210 § 1 pkt 8 O.p. oraz 46 § 2a P.p.s.a. obligują zarówno organ podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu – w formie dokumentu elektronicznego – do podpisania decyzji/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Sąd uznał że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając przede wszystkim wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA, przyjmuje za tym Sądem, że również podanie stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

W tym miejscu przypomnieć należy zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Wskazuje się, że podanie można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów.

Sposobem, który nie budzi wątpliwości jest umieszczenie treści pisma bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść pisma zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim).

Drugim ze sposobów wniesienia podania jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku zawierającego treść podania skierowanego do organu podatkowego. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego podanie, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (podania) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie gov.pl, tzw. Podpisywarki.

Trzeba zauważyć, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych.

Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego. Należy zwrócić także uwagę na to, że strona nie musi załączać żadnych dodatkowych plików – treść jej żądania może być zawarta w piśmie ogólnym, które można podpisać w wymagany sposób.

Poza tym należy wskazać, że do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy tzw. Podpisywarka, zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja "e-dowód". Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód aby korespondencja kierowana do organu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym.

W powołanej uchwale NSA, odniósł się do kwestii technicznych, które przemawiają za stanowiskiem, że dla podpisania pisma stanowiącego załącznik do podpisanego formularza pisma ogólnego, w ramach profilu zaufanego ePUAP, konieczne jest odrębne podpisanie tego załącznika. Jak wskazał NSA, podpis zaufany, jakim opatrzono pismo ogólne sporządzone za pomocą formularza elektronicznego dostępnego pod adresem: https://epuap.gov.pl/wps/portal/strefa-klienta/katalog-spraw/sprawy-ogolne/ogolne-sprawy-urzedowe-2/pismo-ogolne-do-podmiotu-publicznego-nowe oraz pod adresem: https://epuap.gov.pl/wps/portal/strefa-klienta/katalog-spraw/sprawy-ogolne/ogolne-sprawy-urzedowe-2/pismo-ogolne-do-podmiotu-publicznego, obejmuje również załączniki dołączone do tego pisma, bez względu na ich format.

Podpis, jakim opatruje się pismo ogólne, jest to tak zwany podpis otoczony (wewnętrzny) w formacie XAdES, co oznacza, że sporządzony za pomocą wskazanych formularzy, podpisany plik jest w formacie XML, a podpis znajduje się wewnątrz tego pliku. Podpis taki, mimo że znajduje się wewnątrz podpisanego pliku XML obejmuje jednocześnie nie tylko treść pliku XML, w którym się znajduje, ale dodatkowo także treść wszystkich załączonych do tego pliku załączników znajdujących się w odrębnych plikach, jeżeli zostały dołączone do pisma ogólnego za pomocą wskazanych usług.

Zastosowane na ePUAP rozwiązanie technologiczne (pozwalające objąć podpisem zaufanym, wpisanym do wewnątrz pliku XML pliki załączone do pisma ogólnego) nie wynika wprost z przepisów prawa, ale z norm technicznych określających strukturę podpisu w formacie XAdES wydanych przez Europejski Instytut Norm Telekomunikacyjnych (ETSI).

Podpis zaufany zgodnie z ustawą o informatyzacji to podpis, którego autentyczność i integralność są zapewniane przy użyciu pieczęci elektronicznej ministra właściwego do spraw informatyzacji. Do zapewnienia tej integralności zastosowano zaawansowaną pieczęć elektroniczną weryfikowaną za pomocą kwalifikowanego certyfikatu pieczęci elektronicznej.

Zatem mając na względzie zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP, zarówno pismo ogólne, jak i załączoną do niego skargę (tu: decyzja) można uznać za podpisane podpisem zaufanym jedynie w znaczeniu technicznym, co potwierdza instrukcja do tej platformy. Nie oznacza to jednak, że mamy do czynienia z dokumentami elektronicznymi zawierającymi prawnie skuteczny podpis. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że wyodrębnienie pliku załącznika z dokumentu XML pozbawia ten załącznik waloru podpisanego dokumentu elektronicznego.

Zdaniem NSA, istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem tego, że wniesienie skargi (tu: decyzja) za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania jest to, że w sytuacji rozłączenia jej od formularza pisma ogólnego traci ona walor dokumentu elektronicznego podpisanego. Byłoby to niezgodne z obowiązującym rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 257, str. 73). Z punktu 61 preambuły do tego rozporządzenia wynika, że musi zostać zapewniona długoterminowa konserwacja informacji w celu zapewnienia prawnej ważności podpisów elektronicznych i pieczęci elektronicznych przez wydłużone okresy oraz zagwarantowana możliwość ich walidacji bez względu na przyszłe zmiany technologiczne.

Zgodnie z powyższym, niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie zachował on żadnej ważności. Tak by się stało, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu.

Jak argumentował NSA, w świetle ustawy o informatyzacji, dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na materiale lub urządzeniu służącym do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej (art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1). Przez treść tego dokumentu należy rozumieć stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej. Tym samym treść, jako zbiór danych, musi spełniać wymagania ustawowe, tj. stanowić odrębną całość znaczeniową oraz być uporządkowana w określonej strukturze wewnętrznej. Ponadto ten zbiór danych powinien zostać zapisany na materiale lub urządzeniu służącym do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej, czyli informatycznym nośniku danych (B. Kwiatek, Dokument elektroniczny w ogólnym postępowaniu administracyjnym, s. 110-118 Rozdział II, punkt 2.2.2.2. Wymagania stawiane dokumentowi elektronicznemu na gruncie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, Warszawa 2020).

Przez zbiór danych stanowiących dokument elektroniczny należy uznać takie ich zgrupowanie, które jako całość będzie stanowić pewną wartość logiczną, tj. informację obiektywnie zrozumiałą dla człowieka (zewnętrzne wyrażenie myśli człowieka, a tym samym jego oświadczenie woli, wiedzy lub inne). Poszczególne dane powinny przy tym zawierać odpowiednią wartość matematyczną (binarną) niezbędną dla ich przechowywania i przetwarzania przez urządzenie (maszynę) w ten sposób, aby po ich odczytaniu jako całości odtworzyć pierwotnie utrwaloną przez człowieka informację (oświadczenie). Nie można jednak ograniczać wartości logicznej zbioru danych tylko do określenia sytuacji faktycznej lub prawnej (B. Kwiatek, ibidem).

Przyjmuje się zatem że "zbiór danych to konkretna i wyodrębniona ilość tych danych. Poszczególne dane ze zbioru danych stanowią wartości (informacje) utrzymywane (przechowywane) przez urządzenie, ponieważ zawierają one odpowiednie wartości matematyczne (binarne; dane nie mogą być puste) istotne dla maszyny. Ich zawartość jest niezbędna dla ich przechowywania i przetwarzania przez urządzenie (maszynę), aby po odczytaniu łącznie poszczególnych danych jako całości odtworzyć pierwotnie utrwaloną przez człowieka informację (oświadczenie)." (B. Kwiatek, ibidem).

Pismo ogólne zawierające wyłącznie informację o załączonej do tego pisma niepodpisanej skardze nie jest odrębnym zbiorem danych zawierającym całość znaczeniową komunikatu kierowanego do sądu administracyjnego. Komunikat o merytorycznej treści zawiera natomiast, stanowiąca załącznik do tego pisma, skarga. W omawianym przypadku zasadnicza część znaczeniowa tego komunikatu zawarta jest bowiem poza dokumentem elektronicznym – pismem przewodnim – podpisanym podpisem elektronicznym i w ten sposób usankcjonowanym przez stronę (podobnie NSA w postanowieniach: z 16 marca 2021 r., sygn. akt III OZ 124/21 i z 7 lipca 2021 r., sygn. akt ).

W sytuacji zatem, gdy formularz pisma ogólnego nie stanowi pisma strony w rozumieniu art. 45 P.p.s.a., jest swego rodzaju "kopertą", do której zapakowane mogą być: pismo strony np. skarga i załączniki np. pełnomocnictwo, wniosek o przyznanie prawa pomocy itd.

W uchwale z 6 grudnia 2021 r. NSA wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga (tu: decyzja) może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia.

Ja wskazywał NSA, nie można pominąć celu wprowadzenia platformy ePUAP. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o informatyzacji podmiot publiczny, organizując przetwarzanie danych w systemie teleinformatycznym, jest obowiązany zapewnić możliwość przekazywania danych również w postaci elektronicznej przez wymianę dokumentów elektronicznych związanych z załatwianiem spraw należących do jego zakresu działania, wykorzystując informatyczne nośniki danych lub środki komunikacji elektronicznej. Dotyczy to także platformy ePUAP (por. ust. 1a tego przepisu). Sposób doręczenia dokumentu przez ePUAP stwarza pewne domniemania. Jak zauważono w orzecznictwie, jest to forma kwalifikowana, dająca pewność doręczenia, bo jak stanowił § 7 ust. 1 pkt 1 (nieobowiązującego już) rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 6 maja 2014 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz.U. poz. 584) rozwiązania techniczne ePUAP zapewniają niezaprzeczalność urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z treścią rozporządzenia z dnia 14 września 2011 r., doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. W takim wypadku § 13 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje bowiem automatyczne tworzenie i udostępnianie nadawcy dokumentu przez system elektroniczny poświadczenia przedłożenia, czyli doręczenia. Oznacza to, że taki system doręczeń potwierdza zarówno wysłanie, jak i doręczenie dokumentu, a zatem gwarantuje dotarcie go do adresata, w przeciwieństwie do "zwykłej" poczty elektronicznej, która stwarza tylko domniemanie doręczenia, bo w zasadzie potwierdza tylko wysłanie dokumentu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., I OSK 1827/17).

Powyższe wskazuje, że podstawowym celem platformy ePUAP nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy ePUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania.

Zauważyć należy, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. W szczególności można zwrócić uwagę na wymogi dotyczące podpisywania sprawozdań finansowych. Z informacji publikowanych przez Ministerstwo Finansów (https://www.podatki.gov.pl/e-sprawozdania-finansowe/pytania-i odpowiedzi/ #sporzadzanie-i-podpisywanie-deklaracji) wynika m.in., że "Sprawozdanie finansowe sporządzone w postaci elektronicznej (plik XML) musi zostać opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym (dotychczas nazywanym podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP) przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - przez wszystkich członków tego organu" (pkt 17). W tym samym miejscu sformułowano jednocześnie wymóg, że "Sprawozdanie finansowe można podpisać podpisem zaufanym (dotychczas nazywanym podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP) korzystając z aplikacji zintegrowanych z Profilem Zaufanym, gdy dana aplikacja umieszcza przycisk przekierowania na Profil w celu podpisania dokumentu np. w aplikacji e-Sprawozdania finansowe".

Sąd pragnie podkreślić, że NSA w przedmiotowej uchwale zwrócił uwagę równie, na praktykę organów administracji opisana w piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 30 listopada 2021 r. Wskazano w nim, że "Zazwyczaj pracownik sekretariatu organu dokonuje wysyłki decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego poprzez platformę ePUAP, i podpisuje, tak jak pracownik NSA, pocztę elektroniczną, w załączniku której znajduje się sama decyzja opatrzona podpisem elektronicznym osoby upoważnionej".

Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej służąca do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej w ujednolicony, standardowy sposób nie jest systemem sądowym ale systemem państwowym, na którego funkcjonowanie Sąd nie ma wpływu. Brak technicznej możliwości podpisania załącznika z poziomu ePUAP nie wyklucza natomiast możliwości podpisania takiego dokumentu w innym miejscu, a następnie dołączenia do korespondencji. Nie ma bowiem przeszkód technicznych, aby strona podpisała skargę w formie podpisu zaufanego, podpisu kwalifikowanego lub podpisu osobistego.

W związku z powyższym, NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie wyrażono w postanowieniu, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że dany załącznik (np. skarga) został podpisany podpisem zaufanym w profilu zaufanym ePUAP w ramach pisma ogólnego przesłanego jako dokument elektroniczny. Ponadto argument ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zaproponowany sposób wyekspediowania załącznika (np. skargi) uniemożliwia zweryfikowanie złożonego na nim podpisu.

NSA zwrócił również uwagę, że umieszczenie skrótu załącznika obliczonego za pomocą algorytmu SHA-256 w podpisanym piśmie ogólnym w praktyce oznacza, że jakakolwiek najdrobniejsza nawet zmiana w treści pliku XML, jak również jakakolwiek najdrobniejsza zmiana w treści pliku załącznika spowoduje, że będzie możliwe do udowodnienia, że podpis elektroniczny jest nieprawidłowy (podpis nie będzie się weryfikował jako prawidłowy).

Zdaniem NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie skargi stanowiącej załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy ePUAP.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie uregulowania procedury sądowoadministracyjnej oraz postępowania podatkowego mają za zadanie zapewnienie sprawnej realizacji postępowania sądowoadministracyjnego rozumianego jako przebieg następujących po sobie i powiązanych czynności sądu i uczestników postępowania sądowego. Także wymóg podpisania pisma procesowego oraz decyzji podatkowej został wprowadzony w konkretnym celu.

W ocenie Sądu, argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z 6 grudnia 2021 r. o sygn. akt I FPS 2/21 pozostaje aktualna również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w W. z dnia 11 stycznia 2022 r., III SA/Wa 930/21). Jak już wskazywano przepisy art. 210 § 1 pkt 8 O.p oraz 46 § 2a P.p.s.a., w taki sam sposób określają obowiązek podpisywania decyzji/skargi przesyłanych w formie dokumentu elektronicznego.

Należy również wziąć pod uwagę charakter samej decyzji podatkowej, która z zasady jest w sensie materialnym indywidualnym aktem finansowym, a ze względu na formę aktem administracyjnym. Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, że decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy (por. H. Dzwonkowski [w:] A. Huchla, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2003, art. 207). Z powyższego wynika, że decyzja podatkowa powinna być samodzielnym dokumentem elektronicznym opatrzonym wymaganym podpisem.

Interpretacja dopuszczająca skuteczność doręczenia decyzji podatkowej w formie niepodpisanego załącznika do formularza pisma ogólnego jest sprzeczna nie tylko z celowościową wykładnią przepisów O.p., ale przede wszystkim z wykładnią językową tych przepisów. Z przepisu art. 210 § 1 pkt 8 O.p., wynika bowiem, że decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Ponadto, na co również wskazywał NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie decyzji stanowiącej załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy ePUAP.

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że decyzja podatkowa zaczyna funkcjonować w obrocie prawnym od momentu jej skutecznego doręczenia. Przesądza o tym zdanie pierwsze art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Sąd pragnie podkreślić, że analogiczne uregulowanie znajduje się w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdyż godnie z art. 110 K.p.a. organ administracji publicznej jest związany decyzją od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia.

Moment skutecznego doręczenia decyzji stronie ma zatem dwojakie znaczenie dla dalszego przebiegu postępowania administracyjnego. Po pierwsze, z tą chwilą decyzja zaczyna wiązać organ, który ją wydał i jednocześnie dopiero od tego momentu może zostać zaskarżona we właściwy sposób. Tym samym decyzja administracyjna, chociaż podpisana przez organ, który ją wydał, nie wchodzi do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych przed jej doręczeniem lub ogłoszeniem stronie. Brak zatem prawidłowego doręczenia orzeczenia (decyzji) stronie skutkuje tym, że decyzja nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

Ponadto stronie musi zostać doręczona decyzja organu zawierająca wszystkie jej obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 210 § 1 O.p., w tym podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Skoro bowiem decyzja administracyjna stanowi władczą formę działania organu administracji publicznej w sprawach indywidualnych, a jej konieczne (obligatoryjne) elementy określone zostały w art. 210 § 1 O.p., to za uzasadnione uznać należy stanowisko, że uzewnętrznienie woli organu wywołujące skutki prawne określone tą decyzją może nastąpić z chwilą jej doręczenia adresatowi. Prowadzi to do wniosku, że stronie postępowania powinien być więc doręczany egzemplarz decyzji zawierający wymagany podpis, a więc jej oryginał, a nie jej odpis, kopia czy też projekt. Strona postępowania jest bowiem uprawniona do otrzymania oryginału decyzji (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie 13, Wyd. C.H. Beck 2014, str. 457; por. również np. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I OSK 2932/12).

Wniesienie więc przez pełnomocnika Strony skargi przed prawidłowym doręczeniem decyzji Kolegium, czyni skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

Wobec wynikającego z treści art. 53 § 1 P.p.s.a., wymogu wnoszenia skargi od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, wniesienie skargi do sądu przed doręczeniem ww. decyzji jest bezskuteczne i powoduje jej odrzucenie, albowiem dniem, od którego rozpoczyna się bieg trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi, jest następny dzień po dniu, w którym skarżącemu doręczono zaskarżoną decyzję.

W rozpatrywanej sprawie termin do wniesienia skargi w ogóle nie rozpoczął biegu, ponieważ decyzja Kolegium z dnia [...] r. nie została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy. Skutku doręczenia decyzji z dnia [...] r. nie wywołało bowiem doręczenie Stronie niepodpisanej kopii (projektu) decyzji w dniu 5 lipca 2021 r. w formie elektronicznej za pośrednictwem ePUAP.

Zatem z uwagi na stwierdzoną nieskuteczność doręczenia decyzji za pośrednictwem ePUAP przyjąć należy, że dopiero od daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej oryginału decyzji z dnia [...] r. zawierającej stosowny podpis, co powinien uczynić organ w wykonaniu niniejszego postanowienia, zacznie biec termin do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniesienie natomiast skargi, przed skutecznym doręczeniem pełnomocnikowi Strony decyzji nie rodzi skutków prawnych (por. m.in. postanowienia NSA z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I OZ 949/12 i z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 973/12, dostępne; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu.

P.C.