Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 139/21 w sprawie ze skargi A.R. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.701.2020.2.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21, w sprawie ze skargi A.R. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w tym przepisie, co tym samym umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wskazując na powyższą podstawę pełnomocnik DKIS wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł ojej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zagadnienie dotyczące kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego nie było w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie postrzegane, na co wskazano zresztą w skardze kasacyjnej. Zgodnie z pierwszym z nurtów orzeczniczych przychody z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego należy kwalifikować zawsze do przychodu z praw majątkowych, czyli wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi, czyli także na podstawie umowy dzierżawy z Kodeksu cywilnego. Za reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej należy uznać wyrok NSA z 22 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 955/17 (publ. CBOSA). Z kolei zgodnie z drugim stanowiskiem w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy są prawa majątkowe, to pożytki z tego prawa są przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17 (publ. CBOSA).

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przychylić się do stanowiska prezentowanego w drugiej ze wskazanych powyżej linii orzeczniczych, a tym samym podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zamieścił katalog źródeł przychodów, w którym wskazał, że źródłami przychodów są m.in.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Powszechnie przyjmuje się, że umowa dzierżawy wymieniona w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest umową nazwaną z Kodeksu cywilnego. Z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c.") wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc rzecz nieruchoma jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy. Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły) i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. Tym samym w art. 709 k.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (czyli art. 693-707 k.c). W wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo, a nie rzecz (np. majątkowe prawo autorskie, prawo do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego). W wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie na warunkach umowy tego prawa (np. w ściśle określonych terminach czy okresach). Dzierżawca ma możliwość osiągania ściśle określonych pożytków nie w związku z oddziaływaniem na przedmiot dzierżawy, ale ze względu na inne okoliczności. Poza tym osiąganie pożytków z prawa ma często znaczenie wtórne. W wypadku dzierżawy praw stanowiących wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają ochronie jako przedmiot własności intelektualnej lub przemysłowej (np. autorskich praw majątkowych, praw do patentów, wzorów użytkowych, czy przemysłowych), nie występuje nawet materialny substrat przedmiotu praw (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, publ. OSNC-ZD 2011, nr 4, s. 81). Na uwagę zasługuje w pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10 (publ. OSNC-ZD 2011, nr 4, poz. 81) o treści: "Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia – z zasady – dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu". Pogląd ten odnosi się wprawdzie do dzierżawy autorskich praw majątkowych, ale nie ma przeszkód, aby odnieść go także do prawa do znaku towarowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ani w interpretacji indywidualnej, ani w skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego, co do zasady nie jest kwestionowana możliwość dzierżawy znaku towarowego.

3.4. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Skarżący określił przesłanki prawne umowy i nie zostało zakwestionowane to, że one konstytuują umowę dzierżawy praw, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Jak już wskazano ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. takie źródła, jak w pkt 6 m.in. dzierżawa oraz w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a nie ze źródłem dotyczącym praw majątkowych, a tym samym nie wyłącza on z tego źródła przychodów pochodzących z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to wówczas wyłączenie to w tym przepisie by zawarł. Podkreślenia wymaga jeszcze, że zgodnie z art. 16a u.p.d.o.f., który obowiązywał w dacie wydania interpretacji indywidualnej, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Jego treść przesądza więc o tym, że przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe i to nie tylko wówczas, gdy umowa taka jest zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że unormowania zamieszczone od art. 11 do art. 20 u.p.d.o.f. zawierają rozwinięcie i uszczegółowienie zasad kwalifikacji danego strumienia przychodów do właściwego źródła. Dodatkowo należy wskazać na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach uchwał dotyczących kwalifikowania danego przychodu do właściwego źródła. W uchwale z 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. CBOSA), stwierdzono, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów, a przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (pkt II.2.3. uzasadnienia). Pogląd ten podtrzymano w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie II FPS 1/21 (publ. CBOSA), wskazując dodatkowo, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przechodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, co uprawnia do sformułowania wniosku, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym (pkt 3.4. uzasadnienia).

3.5. Z tych powodów uzyskiwany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód (czyli czynsz dzierżawy jako pożytek prawa w rozumieniu art. 54 w zw. z art. 709 k.c.) nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ interpretacyjny powołał się na przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f., stosownie do którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również i odpłatnego zbycia tych praw. Z przepisu tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie można wyprowadzić wniosku, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby brzmienie i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i z art. 16a u.p.d.o.f., poprzez brak wyjątku odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zastrzeżenia dotyczącego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. o treści - "z zastrzeżeniem pkt 7", albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., odnoszącego się do praw majątkowych. W związku z tym podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3715/17, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy z art. 693 k.c. są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły należności z tytułu innych umów, przedmiotem których jest prawo majątkowe, jak np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) jest umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

3.6. Przedstawiony powyżej pogląd wspierają także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Należy bowiem zauważyć, że do ustawy dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne począwszy od 1 stycznia 2018 r. legislator podatkowy wprowadził regulacje dotyczące zasad odrębnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych z zysków kapitałowych. W odrębnym przepisie ustawy podatkowej dotyczącej opodatkowania dochodu zawarto enumeratywne wyliczenie przychodów zliczanych do źródła "zyski kapitałowe". Za zyski takie uznano przychody z praw majątkowych oraz odrębnie od nich przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw majątkowych. Dokonując ich identyfikacji wskazano w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ''u.p.d.o.p.''), że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Prawa majątkowe wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, do których zalicza się z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 120 ust. 1-3 tej ustawy m.in. znaki towarowe. Z kolei w treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) u.p.d.o.p. wskazano, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c, czyli również dzierżawy znaku towarowego. Dowodzi to, że na gruncie ustaw dotyczących opodatkowania dochodów ustawodawca odróżnia i odrębnie identyfikuje przychody z praw majątkowych od przychodów z dzierżawy praw majątkowych. Podobnego zapisu ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.f., a tym samym nie można uznać, aby jego wolą na gruncie tej ostatniej ustawy było objecie dyspozycją normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. także dzierżawy znaku towarowego.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).