I FSK 291/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-25	
Data wpływu	2020-02-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1325/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1325/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.597.2018.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.597.2018.2.MSU, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. w K. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. I Sa/Kr 1325/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. zs. w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 1 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.597.2018.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że specjalizuje się ona m.in. w leczeniu inwazyjnym chorób układu sercowo-naczyniowego, a zatem jej główna działalność mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Dodatkowo, Spółka świadczy inne (mające charakter poboczny i pomocniczy) usługi, zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ustawy o VAT.

W 2013 r. Strona rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie P. w S. (dalej: "Szpital"). W tym celu Skarżąca zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie Szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: "prace adaptacyjne"). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami. Wydatki te zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako "inwestycja w obcym środku trwałym" i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W 2017 r. Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. Jednocześnie Strona w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy. W marcu 2018 r. strony umowy doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. W maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach. Skarżąca wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako "sprzedaż nakładów inwestycyjnych".

Strona nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonała takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji "utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT". Przy czym, w ocenie Spółki, być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło.

Skarżąca podała, że prace adaptacyjne – "były to wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty. Poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej". Strona wskazała także, że "w skład prac adaptacyjnych objętych wnioskiem nie wchodzi wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne)", a także, że w skład opisanego wyposażenia nie wchodziły wolnostojące meble. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową), jak i wolnostojących mebli (które nie były przedmiotem transakcji), a wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie: Czy transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Wnioskodawcy, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

DKIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Skarżącej stanowisko Wnioskodawcy jest:

– nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

– prawidłowe w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) wyposażenia za dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu wydanej interpretacji, odwołując się do przepisów ustawy o VAT oraz przepisów kodeksu cywilnego stwierdził, że sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie DKIS wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem zbycia jest również wyposażenie (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne), którego – wbrew twierdzeniu Strony – nie można uznać za część składową nieruchomości. Z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi pomieszczenia nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia na terenie Szpitala) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tymczasem, na skutek demontażu klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych pomieszczenia (budynek Szpitala) nie stracą swojej funkcji użytkowej. W związku z tym, zdaniem organu, zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów.

Od ww. decyzji skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, przyznając rację Organowi interpretacyjnemu.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do okoliczności faktycznych wniosku o interpretację uznał, że niewątpliwie zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez Stronę w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak Skarżąca dysponowała prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Skarżącej roszczenia o zwrot poniesionych kosztów, a tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia nakładów, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Odnosząc się zaś do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym miejscu wskazać należy, iż ww. zwolnienia odnoszą się do dostawy towarów, nie zaś do świadczenia usług. Przy czym jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zbycie przez Skarżącą nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej- stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, czynność zbycia nakładów inwestycyjnych, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT) do 31 grudnia 2018 r., gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

WSA w Krakowie zgodził się także z Organem interpretacyjnym co do tego, że zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów, która z kolei korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia w zaskarżonej interpretacji zasady neutralności podatku VAT, a podnoszona w skardze argumentacja, nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Strony.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

– art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że efekty zrealizowanych przez Spółkę prac adaptacyjnych nie stanowią towaru w rozumieniu tego przepisu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że efekty tych prac stanowią część składową nieruchomości, w konsekwencji czego mogą one zostać uznane za towar w rozumieniu ustawy o VAT;

– art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - tj. odmowę jego zastosowania i objęcia zrealizowanej przez Spółkę transakcji zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie; podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do spełnienia wszystkich warunków, od których zależy możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia;

– naruszenie art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, dalej: "Dyrektywa VAT") polegające na błędnej wykładni tych przepisów skutkującej zakwestionowaniem możliwości zastosowania zwolnienia.

Nadto z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby powyższe zarzuty w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie - a czynność zrealizowana pomiędzy Spółką a Szpitalem nie stanowiła odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuca przedmiotowi wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a Szpitalem stanowiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że rozliczenia te nie mają charakteru wynagrodzenia za świadczenie realizowane przez Spółkę na rzecz Szpitala, w konsekwencji czego nie powinny one podlegać opodatkowaniu \/AT.

Niezależnie od powyższego Skarżąca zwróciła się ponadto z wnioskiem, by w przypadku pojawienia się wątpliwości co do zgodności wykładni poczynionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku z brzmieniem przepisów Dyrektywy VAT (zwłaszcza art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT), Naczelny Sąd Administracyjny skierował zapytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu odpowiedzi na pytanie: Czy w świetle art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT dopuszczalne jest uzależnienie zakresu zastosowania obligatoryjnego zwolnienia przewidzianego w tym przepisie od definicji pojęcia strona 2 z 9 M "towaru" zawartej w regulacjach krajowych bądź interpretacji tego pojęcia przez organy krajowe?

5. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 16 lutego 2023 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 25 kwietnia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

6.2. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w związku z dokonywanymi rozliczeniami związanymi z efektami prac adaptacyjnych zrealizowanych przez Spółkę doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

6.3. W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ustawodawca zawarł definicję towarów. Towarami zgodnie z tym przepisem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustawa o VAT nie zawiera w związku z tym własnej definicji rzeczy jako takiej.

Na gruncie prawa podatkowego można więc uznać za odrębny towar również części rzeczy. Nie ma przy tym jakichkolwiek przesłanek ani wytycznych, które pozwalałyby uznać za część rzeczy (stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o VAT) wyłącznie odpowiednio wyodrębniony fragment większej całości np. odrębne pomieszczenie czy funkcjonalny element jakiegoś większego obiektu. Za część rzeczy stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o VAT można zatem uznać wszelkie elementy składowe, które w rozumieniu kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT). Ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Podkreślić należy, że dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności w znaczeniu ekonomicznym nie musi więc koniecznie towarzyszyć przejście tej własności w sensie prawnym. Dlatego też w orzecznictwie

krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16). W przypadku sprzedaży nakładów nie wywołującej przeniesienia własności części składowych nieruchomości nabywca może mieć prawo do rozporządzenia jak właściciel jeżeli ma prawa do korzystania z nich oraz rozporządzenia w zakresie nabytych uprawnień.

Wskazać przy tym należy, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego, kładzie bowiem nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu dostawy.

W przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie – dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z adaptacją budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10).

W świetle powyższej argumentacji uznać należy, że przekazanie Szpitalowi efektów prac adaptacyjnych wykonanych przez Spółkę w zamian za świadczenie pieniężne stanowiło odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, a co za tym idzie za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że efekty zrealizowanych przez Spółkę prac adaptacyjnych nie stanowią towaru w rozumieniu tego przepisu. Jak bowiem wynika z powyższego, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych - poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która to w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, podlega zwolnieniu od podatku, albowiem dostarczone towary (prace adaptacyjne) były przeznaczone wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym na uznanie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT jako, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tych przepisów co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania zwolnienia.

7. Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

8. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska R . Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA