I FSK 209/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-05-18	
Data wpływu	2009-02-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz /sprawozdawca/
Jan Zając /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1277/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 7 ust. 2 i 3, art. 111 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 14c par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1277/08 w sprawie ze skargi W. B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Wydawnictwa B. Spółka z o.o. Spółka k. z siedzibą w W. dalej Spółka lub Skarżąca na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r., [...], uchylił zaskarżoną interpretację wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynikało, że Wydawnictwo B. jest Spółką prowadzącą działalność wydawniczą w zakresie czasopism. Wydawane czasopisma kolportuje do ich ostatecznych nabywców przez dystrybutorów będących podatnikami VAT oraz poprzez system prenumeraty. Prenumerata skierowana jest zarówno do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i do podmiotów będących podatnikami VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach organizowanych akcji promocyjnych i konkursów dla czytelników czasopism, Spółka przekazuje bezpośrednio czytelnikom różnego rodzaju nagrody (w tym między innymi sprzęt telewizyjny, radiowy, fotograficzny, nagrane płyty CD/DVD, itp.) niespełniające definicji prezentów o małej wartości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: czy prawidłowe z perspektywy obowiązujących przepisów o VAT jest przedstawione poniżej podejście dotyczące nieodpłatnego wydania towarów i nagród w konkursach oraz akcjach promocyjnych organizowanych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zakładające, iż:

1) w świetle przepisów art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawy o VAT) w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów przez Spółkę, np. w formie nagród wydawanych czytelnikom w związku z organizowanymi konkursami i akcjami promocyjnymi, związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązania do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust 2 ustawy o VAT;

2) nieodpłatne wydanie nagród ( w tym również np. sprzętu telewizyjnego, radiowego, fotograficznego, nagranych płyt CD/DVD, itp.) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach konkursów i akcji promocyjnych organizowanych prze Spółkę, nie podlega obowiązkowi rejestrowania wspomnianego wydania za pomocą kas rejestrujących przez Spółkę. Skarżąca stanęła na stanowisku, że z treści omawianego przepisu wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym stanowiskiem transakcja taka nie może być zakwalifikowana jako sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a w efekcie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał tu zastosowania. Spółka wyraziła zdanie, że nie będzie zobowiązana do rejestrowania analizowanych wydań towarów, czyli nagród przekazywanych w ramach konkursów/akcji promocyjnych organizowanych przez nią, za pomocą kas fiskalnych. Poza tym stwierdziła, że nawet gdyby dokonywane przez nią transakcje, o których mowa powyżej, uznane zostały za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinno się ono wiązać z koniecznością rejestrowania tego typu czynności przy zastosowaniu kas fiskalnych. Zgodnie z art. 111 ust 1 ustawy o VAT obowiązek rejestracji czynności z zastosowaniem kas fiskalnych ma miejsce wyłącznie w przypadku wystąpienia obrotu i podatku należnego z tytułu tychże czynności, a w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obrót nie występuje z uwagi na fakt, że w omawianej transakcji nie istnieje kwota należną od nabywcy z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Według Spółki dla takiej oceny nie będzie miał znaczenia przedmiot omawianych wydań towarów. Zatem jeżeli w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, to nie będzie możliwe zastosowania art. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas fiskalnych, odnoszący się do podmiotów objętych obowiązkiem rejestrowania obrotu za pomocą kas fiskalnych.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 13 lutego 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa, ponieważ przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zatem nie można uznać, że omawiany wyżej przepis dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem, ale przez odpłatną dostawę towarów należy też rozumieć przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z działalnością gospodarczą, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów zaznaczając, że to nie są druki reklamowe i informacyjne, czy prezenty o małej wartości lub próbki.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Minister Finansów uznał, że art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dalej Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów bez podatku, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów. Dodał również, że art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza obowiązek rejestrowania nie tylko obrotu, ale i kwot podatku należnego. Ponadto organ powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1807) uznał, że zgodnie z § 4 tego rozporządzenia zwolnień z obowiązku rejestrowania, o którym mowa w § 2 i § 3 nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów w przypadkach wymienionych w tym przepisie, czyli dotyczy to m. in. sprzętu telewizyjnego, radiowego, fotograficznego oraz nagranych płyt CD/DVD. W związku z tym Spółka przekazując takie nagrody rzeczowe jest zobowiązana do ewidencjonowania przedmiotowych czynności przy pomocy kas rejestrujących.

Pismem Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podnosząc:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 7 ust. 2 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uznał, że Spółka przytoczyła te same argumenty, na które powoływała się we wniosku, a do których organ już się odnosił, a także podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację je uzasadniającą.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprze uznanie, iż przez odpłatna dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdyby dokonane przez Spółkę czynności nieodpłatnego przekazania towarów, związane bezpośrednio z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem/wytworzeniem tych towarów;

- art. 111 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że obowiązek rejestracji czynności z zastosowaniem kas rejestrujących ma miejsce także w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

Uzasadniając swoja skargę Spółka wskazała, że art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. nie stanowi podstawy, aby przyjąć, że w warunkach, jakie określają te przepisy, przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika należy także uznawać za odpłatną dostawę towarów. Poza tym podkreśliła, że ukształtowane w ostatnim czasie orzecznictwo sądów administracyjnych jest spójne ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Spółki nie uwzględnienie przez Ministra Finansów związku istniejącego między wydatkami poniesionymi przez Spółkę na nabycie towarów podlegających następnie nieodpłatnemu przekazaniu w związku z prowadzoną działalnością, a podstawową działalnością Spółki podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT, wpłynęła na nieprawidłową interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na błędną ocenę dokonywanych przez Spółkę rozliczeń VAT. Spółka jest zdania, że przysługujące jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę naliczonego od nabywanych przez nią towarów nie jest ograniczone art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Według Skarżącej dokonana przez Ministra Finansów interpretacja stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, ponieważ Minister Finansów posłużył się w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, a podając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał na to, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej należy oprzeć się na stanie faktycznym przyjmowanym według twierdzeń podatnika.

Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przywołał art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i stwierdził, że dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie mógł mieć zwrot "odpłatna dostawa towarów". Ustalając zakres znaczeniowy omawianego zwrotu Sąd, przywołując art. 7 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznał, że z powyższych regulacji wynika, iż dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca uznał za takie te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Inaczej mówiąc art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynących z ust. 3 tego artykułu. W taki sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów" o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz, co podkreślono, przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ostatnie zastrzeżenie znajduje się we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i odnosi się także do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia. Zadaniem Sądu oznacza to, że cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd I instancji nie podzielił argumentacji Ministra Finansów, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ponieważ takie twierdzenie byłoby sprzeczne z literalnym brzemieniem tego przepisu.

Organ przyjął, że opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, bez względu na to, czy jest, czy nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jednakże zdaniem Sądu decydujące znaczenie powinna mieć wykładnia językowa omawianego przepisu, a ta nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmym, nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Sąd odnosząc się do argumentacji organu zwrócił uwagę, że zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej po 1 czerwca 2005 r. usunęły zapis budzący kontrowersje interpretacyjne, dlatego obecnie nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością.

Sąd I instancji odnosząc przepisy krajowe do uregulowań wspólnotowych stwierdził, iż prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa podatkowego ma swoje granice i nie może stanowić niedozwolonej wykładni contra legem. Ponadto Sąd podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 152/07) , że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej Dyrektywa 112), prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować.

Sąd przytaczając fragmenty wyroków ETS uznał, że ci podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego i ich rozumienie przez ETS.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że aktualnie obowiązujące brzmienie omawianego artykułu prowadzi do uznania, że nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT, a skoro Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż nieodpłatne przekazywanie nagród w ramach organizowanych akcji promocyjnych i konkursów dla czytelników następował na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem to czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Sąd odnosząc się do kwestii obowiązku rejestracji powyższych czynności za pomocą kas rejestrujących przywołał art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że skoro przedmiotowe czynności nie stanowią dostawy towarów to jednocześnie nie mieszczą się w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie podlegają ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Następnie Sąd ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zauważył, że organ podatkowy wypowiadając się w powyższej kwestii wyszedł poza zakres interpretacyjny wniosku, ponieważ wniosek nie obejmował swym zakresem interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.)

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie dają żadnych możliwości wywiedzenia, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów,

- polegające na błędnej wykładni art. 111 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie zaistnieje obowiązek rejestrowania przekazania towarów za pomocą kas fiskalnych.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj.:

- art. 152 oraz art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej rozstrzygnięcia Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylenie interpretacji, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi bowiem organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 11 ust. 3 lit c umowy oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ poprzez wyrażenie poglądu prawnego w kwestii interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopuścił się rozszerzenia zakresu interpretacji o zagadnienie nie będące przedmiotem wniosku.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 152 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony, mimo wymogu zgodnie z art. 176 p.p.s.a., jak też nie podjęto próby wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za uzasadnienie zarzutu nie może być uznana treść, że Sąd dokonał błędnej oceny prawnej wydanej interpretacji i uchylił ją, pomimo braku podstaw do uznania skargi, co powiązano z twierdzeniem o prawidłowej interpretacji organu jednego z postanowień łączącej strony umowy, jak i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, co tym bardziej czyni konstrukcję tego zarzutu niezrozumiałą.

Odnośnie istoty spornego w tej sprawie zagadnienia : "Czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów?" , zauważyć należy, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, uznając, że przekazanie po ww. dacie towaru bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Jak stwierdzono w tejże uchwale, przedstawiając treść art. 7 ust. 2, jak i treść ust. 3, sprzed i po zmianie z dniem 1 czerwca 2005r., z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Dalej stwierdzono: "W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.".

NSA w składzie siedmiu sędziów odniósł się także do kwestii zgodności omawianego przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym tj. art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy ( art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), wedle których objęcie podatkiem od towarów i usług winno dotyczyć także nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odwołując się do orzeczeń ETS, jak i wyroków NSA, w uchwale tej stwierdzono: "W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86)."

W uchwale tej zwrócono jeszcze uwagę na fakt, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonywana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w szczególności jak chodzi o podatki, z art. 217 ustawy zasadniczej. Eksponując zasadę nakładania na podmiot obowiązków podatkowych przepisami rangi ustawowej, stwierdzono, że niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ( w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r.), która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym.

Wobec tego za nieuzasadnione ocenić należy odwoływanie się organu w skardze kasacyjnej, w zakresie spornego przepisu, do argumentu o konieczności dokonania przez Sąd pierwszej instancji interpretacji przepisu zgodnego z celami obu w/w dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług. Ponieważ dyrektywa wiąże dane państwo członkowskie, a nie obywatela, gdyż to właśnie państwo ma wprowadzić przepisy dyrektywy do krajowego porządku prawnego, zatem państwo nie może się powoływać w zakresie nałożenia obowiązków na podatnika na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy, choćby był on bezwarunkowy i jednoznaczny, jeśli dany obowiązek nie wynika z przepisu krajowego. Z wyżej przedstawionych powodów należy w pełni zaakceptować wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji także stanowisko co do rozumienia w tym kontekście przepisu art. 111 ust. 1 tej ustawy.

Uzasadnione były także stwierdzenia WSA odnoszące się do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które same w sobie, jako też określające jedyne naruszenie prawa, nie dawałyby podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Jednak w sytuacji jej uchylenia z powodu błędnej interpretacji przepisu, w sprawie którego zwrócono się o interpretację, kwestia ta wymagała omówienia. Nie da się zaprzeczyć twierdzeniu, że interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku. Wychodzenie poza ramy określonego we wniosku zapytania podatnika, powoduje, jak w niniejszej sprawie, formułowanie w dalszym postępowaniu zarzutów w zakresie, który nie był przedmiotem wniosku o interpretację. Wobec tego praktykę taką, którą organ uzasadnia chęcią podania podatnikowi także informacji wiążącej się z podstawową kwestią określoną we wniosku, należy ocenić jako nieprawidłową.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.