III FSK 3339/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-19	
Data wpływu	2021-02-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Paweł Borszowski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 390/20	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1256; art. 13 ust. 2; Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 390/20 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 390/20 oddalił skargę S. (dalej Strona, Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej SKO) z dnia 31 marca 2020 r.

Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Wójta Gminy D.–(organ I instancji) z dnia 14 października 2019 r. w której organ ten postanowił:

- zastosować ulgę w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje

w zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników w kwocie 394.062,55 zł;

- odmówić zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników w kwocie 113.941.41 z – dotyczyły one wydatków w zakładzie A.- oraz ułożenia nawierzchni betonowych w celu utwardzenia placów manewrowych i budowy dróg;

- odmówić zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie budowy wiaty do zadawania pasz oraz budowy instalacji i obory otwartej z infrastrukturą;

- ustalić okres stosowania ulgi w podatku rolnym: 2020-2029.

Decyzje te zostały wydane w związku z tym że Skarżąca – S – wystąpiła z wnioskiem z dnia 10 lutego 2016 r. do Wójta Gminy D. o udzielenie ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję pn. " Budowa zbiorników kanalizacji obory otwartej wraz z infrastrukturą ferma bydła mlecznego ZR P." w tym wydatków na budowę wiaty do zadawania pasz, budowę obory otwartej z infrastrukturą oraz modernizację instalacji i budowę zbiorników. Strona zawnioskowała o ulgę w wysokości 855 427,34 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że koszty zakupu i ułożenia nawierzchni betonowych, służących do budowy dróg oraz placów manewrowych nie są wydatkami poniesionymi na budowę obiektów służących ochronie środowiska - zbiorników na odchody zwierzęce (zbiorniki na odchody uznano za wydatek spełniający wymogi). Katalog inwestycji, których wykonanie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku rolnym jest katalogiem zamkniętym i nie wymienia takiej inwestycji jak budowa dróg i utwardzenie placów manewrowych.

Wyłączono także koszty dotyczące utwardzenia terenu i montażu studzienek na terenie innej inwestycji, a więc nie dotyczące przedmiotowego wniosku.

Ponadto organ I instancji wskazał, że wybudowanie stołu paszowego wraz z zadaszeniem oraz wiaty nad legowiskami dla zwierząt, przeznaczonych bezpośrednio do karmienia zwierząt, nie może być zakwalifikowane jako budynek. Organ, biorąc pod uwagę stan budżetu gminy, planowane inwestycje infrastrukturalne, koszty zadań własnych oraz przyznane już stronie ulgi w latach 2017 – 2019 (w kwocie 2.901.658,43 zł) postanowił ustalić okres stosowania ulgi w podatku rolnym na okres 2020 – 2029.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego zakwalifikowano rachunki na łączna kwotę 1.576.250,14 zł i przyznano 25% ulgę inwestycyjną w wysokości 394.062,55 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd oddalając skargę podzielił stanowisko organów.

W złożonej skardze kasacyjnej Strona na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. zarzuciła naruszenie:

1) art. 13 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym z póz. zm. (t.j. Dz.U 2020.333) poprzez przyjęcie, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki na modernizację instalacji i budowę zbiorników nie służą ochronie środowiska oraz, że wydatki na budowę budynku inwentarskiego- wiaty do zadawania paszy i instalacji wraz z oborą otwartą i infrastrukturą nie spełniają ustawowych przesłanek do przyznania ulgi inwestycyjnej, przy czym zarzut stosowania ulgi w okresie 10 lat nie został objęty właściwą oceną, mimo zgłoszenia go w skardze

2) przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania (Dz.U. 2019.1065.t.j. z dnia 2019.06.07), w szczególności § 3 pkt 3, 8, § 12 ust.8, § 26 ust.5, § 110, poprzez uznanie, że wskazane w punkcie 1 niniejszej skargi kasacyjnej wiata i obora nie są budynkami inwentarskimi w sytuacji gdy wskazane wyżej regulacje prawne ocenie Sądu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przeczą.

3) regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7.10.1997r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz.U. 2018.81, t.j. z dnia 2014.01.16), wskutek uznania obiektów wskazanych w punkcie 1 skargi jako budowli, w sytuacji braku występowania w tym zakresie przesłanek,

4) naruszenie art. 120, art. 121, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważającej zaufanie do organów podatkowych, a także przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, a w konsekwencji dowolne przyjęcie, że poniesione wydatki na utwardzenie terenu obejmujące kanały sieci gnojowej i obory oraz płyt gnojowych przy obiektach inwentarskich nie są poniesionymi na służące ochronie środowiska, zaś wydatki na budowę obory otwartej z infrastruktury i wiaty do zadawania paszy w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie posiadają cech budynku, co uprawnia do przyjęcia, że strona wnioskująca o przyznanie ulgi inwestycyjnej nie spełnia ustawowych przesłanek do jej przyznania,

5) art. 77, 80 i 81 kpa poprzez niepodjęcie właściwych działań mających na celu dokładne i obiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie występującego, w szczególności w odniesieniu do kwalifikacji obiektu budowlanego szczegółowo przedstawionego w skardze, a położonego na terenie Zakładu Rolnego w P. należącego do strony skarżącej,

6) postanowień art. 3 § 1, art. 144 § 4 i art. 145 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez Organy rozpoznające wniosek i odwołanie strony skarżącej zasady zaufania poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie występującego i jego oceny, w szczególności w istotnej kwestii spornej kwalifikacji obiektów, w szczególności obory i wiaty do zadawania paszy, bez właściwego uzasadnienia z oczywistym naruszeniem obowiązujących w powyższym zakresie przepisów, a w szczególności uznaniem za zbędne przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego w celu dokonania właściwej, tj. zgodnym ze stanem faktycznym i prawnym kwalifikacji tych obiektów.

Zarzucając powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31.03.2020r. i poprzedzającej jej decyzji, ewentualnie o uznanie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi jako uzasadnionej, po przeprowadzeniu dowodu z załączonej do niniejszej skargi kasacyjnej opinii rzeczoznawców budowlanych z dnia 21.12.2020 r. Jednocześnie Strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

NSA zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. – naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) jak też przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ).

Zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 13 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku rolnym (u.p.r.) są niezasadne. Zgodnie z treścią powołanego przepisu - podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a)deszczowni,

b)urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c)urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych (ust.1).

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych – ust. 2 powołanego przepisu.

Natomiast zgodnie z ust. 3 - ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat.

Strona zarzuca naruszenie wskazanych przepisów wobec odmowy zastosowania wyżej wymienionej ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków obejmujących:

1) wydatki na budowę nawierzchni betonowych, dróg, utwardzonych placów manewrowych, które w ocenie Strony służą ochronie środowiska poprzez eliminowanie zanieczyszczeń, jak i utrzymanie właściwego porządku przy obiektach inwentarskich;

2) wydatki na budowę wiaty do zadawania paszy i obory otwartej infrastrukturą.

Organ zastosował ulgę co do wydatków na modernizację instalacji i budowę zbiorników, odmawiając jednak ulgi co do wydatków na budowę wiaty do zadawania pasz oraz budowy obory otwartej z infrastrukturą jako nie dotyczących budynków inwentarskich, utwardzenia placu manewrowego, drogi jako nie służące ochronie środowiska.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca poniosła wydatki na budowę wiaty do zadawania paszy, obory otwartej, zbudowała zbiorniki (na gnojowicę), utwardziła plac manewrowy, zbudowała drogę, zmodernizowała instalację (kanalizacji technologicznej i przepompowni oraz wodociągowej i elektrycznej).

Z wnioskowanych przez Skarżącą S. wydatków obejmujących modernizację instalacji i budowli zbiorników w kwocie 1.690.191,63 zł została przyznana podatnikowi ulga w kwocie 394.062,55 zł z wyłączeniem kwoty 113.941,41 zł, przy czym skarżący zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdza jedynie co do kwoty 23.052,91 zł, gdyż dotyczy Z.R. w M., zaś w odniesieniu do pozostałych wydatków w kwocie 90.888,50 zł. to w ocenie Strony kwalifikacja ich przez organy podatkowe nie jest prawidłowa.

Odnosząc się do pierwszej grupy zakwestionowanych wydatków - zdaniem Skarżącej wydatki na ułożenie nawierzchni betonowych w celu utwardzenia placów manewrowych i budowy dróg służą ochronie środowiska albowiem wobec braku definicji w ustawie należy nadać temu pojęciu szerokie znaczenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc się do zakwestionowanych przez organy wydatków na utwardzenie terenu – prawidłowo wskazano, że za służące ochronie środowiska nie można uznać ułożenie nawierzchni betonowej w celu utwardzenia placów manewrowych i budowy dróg. Tego typu inwestycja bezspornie służy organizacji ruchu w gospodarstwie Skarżącej, nie jest jednak inwestycją w celu zachowania lub przywrócenia równowagi środowiskowej. Obiekt jest neutralny dla środowiska, jednak nie jest wybudowany w celu ochrony środowiska naturalnego. Z treści art. 13 ust. 1 u.p.r. wynika, że ulga inwestycyjna przysługuje z tytułu wydatków poniesionych na budowę i modernizację (...) obiektów służących ochronie środowiska. W realiach niniejszej sprawy znaczenie ma użyte przez ustawodawcę w art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.r. pojęcie "obiekty służące ochronie środowiska". Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska należy zaliczyć przykładowo: oczyszczalnie ścieków, filtry kominowe, urządzenia kanalizacyjne, nowoczesne systemy centralnego ogrzewania, urządzenia służące utylizacji odpadów. Obiekty te spełniają powyższy warunek, gdy służą ochronie środowiska bezpośrednio. Nie chodzi tu o jakikolwiek luźny czy pośredni związek z ochroną środowiska, pozytywny wpływ na środowisko ani też "nieszkodzenie" środowisku. Obiekty te mają służyć ochronie środowiska, a nie jedynie nie szkodzić środowisku. Pomimo, że utwardzenie terenu i budowa dróg nie będą szkodziły środowisku, to jednak inwestycje te nie służą bezpośrednio ochronie środowiska, nie są obiektami wybudowanymi w celu ochrony środowiska, a dotyczą organizacji ruchu i utrzymania porządku.

Zgodnie z art. 3 pkt 13 p.o.ś, przez ochronę środowiska rozumie się: podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że obiekt wybudowany w innym celu, aniżeli ochrona środowiska naturalnego, nie jest inwestycją w celu zachowania lub przywrócenia równowagi środowiskowej (wyrok NSA II FSK 827/19; II FSK 1168/19). Wzgląd na to, że inwestor - teoretycznie rzecz biorąc - mógłby wznieść obiekt, który nie byłby dla środowiska neutralny, to jest poprzez różnego rodzaju szkodliwe emisje, naruszałby równowagę środowiska i zanieczyszczał środowisko, nie oznacza jeszcze, że obiekt, który nie spowoduje tego rodzaju oddziaływań należy do zbioru "służących ochronie środowiska". Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Strony, że budowa nawierzchni betonowych, dróg, utwardzonych placów manewrowych służy ochronie środowiska i to zarówno przez eliminowanie zanieczyszczeń jak też umożliwienie utrzymywania właściwego porządku przy obiektach inwentarskich, co ewidentnie służy ochronie środowiska, w tym w szczególności efektywnego - pozytywnego wpływu na jej poprawę. Zdaniem Strony zaliczenie do tego typu obiektów wykonanej modernizacji i budowy dróg i placów przy budynkach inwentarskich i w ich otoczeniu spełnia wymieniony wyżej warunek, gdyż służy bezpośrednio ochronie środowiska.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wybudowane nawierzchnie betonowe, drogi, utwardzone place manewrowe nie wpłyną na poprawę środowiska, lecz jedynie ograniczą zanieczyszczenie (nie zapobiegną zanieczyszczeniu) jakie powstaną w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością, dokonana inwestycja służy innym celom, wykonana została z innym przeznaczeniem i zamierzonym wykorzystaniem, aniżeli ochrona środowiska. Zgodzić się należy ze Stroną, że wskazana inwestycja ogranicza przenikanie do gruntu zanieczyszczeń i umożliwia utrzymanie porządku przy obiektach inwentarskich i w tym zakresie nie będzie szkodzić środowisku naturalnemu – jednak utwardzone place manewrowe, drogi, betonowe utwardzenie terenu nie są obiektami wybudowanymi w celu ochrony środowiska, a jak zauważył Sąd I instancji – tego typu inwestycje służą organizacji ruchu w gospodarstwie Skarżącej.

Odnosząc się do drugiej grupy zakwestionowanych wydatków tj. do zarzutów dotyczących naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym w zakresie odmowy zastosowania ulgi co do wydatków związanych z budową wiaty do zadawania pasz i obory otwartej, to należy w pierwszej kolejności ocenić czy obiekty te – wiata do zadawania pasz i otwarta obora – można zaklasyfikować do "budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli utrzymania zwierząt gospodarskich". O ile nie budzi sporu, że obiekty te służą do chowu, hodowli utrzymania zwierząt gospodarskich, o tyle jednak sporne jest to czy obiekty te są "budynkami inwentarskimi", a ściślej czy obiekty te są budynkami.

Zdaniem Strony budynki inwentarskie są to budynki służące do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich wg brzmienia art. 13 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym, obowiązującym od 1 stycznia 2003r., stanowiącym także ustawową definicję powyższego pojęcia, co eliminuje możliwość ustalania jego znaczenia wg innych podstaw - jak to bezzasadnie czynią w niniejszej sprawie organy podatkowe, a także Sąd powołując się m.in. na ustawę z dnia 7 lipca 1994r.- Prawo budowlane. W ocenie Strony w przypadku budowy wiaty i obory wymagane jest uwzględnienie wymogów ustawowych, o których mowa w ustawie o ochronie zwierząt i rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie minimalnych warunków utrzymywaniu gatunków zwierząt gospodarskich innych niż te dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej co wyklucza stosowanie do ich klasyfikacji definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Ponadto w ocenie Strony z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznym, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie wynika, że wiata i obora otwarta są budynkami inwentarskimi.

Zgodnie z treścią powołanego art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. – podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich (...).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisów tych wynika,

że ulga inwestycyjna przysługuje na budowę lub modernizację budynku inwentarskiego. Jednak należy podkreślić, że chodzi tu o:

1) budynek, czyli obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane – u.p.b.),

2) służący do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich.

Należało więc ustalić, czy obiekt na który zostały poniesione wydatki przez Skarżącą jest budynkiem. Prawidłowo Sąd I instancji przyjął za organami, że ulga inwestycyjna przysługuje tylko w razie ich poniesienia na budynek.

W związku z tym, że u.p.r. nie definiuje pojęcia "budynek inwentarski" ani "budynek", należały się odwołać się do regulacji ustawy Prawo budowlane (u.p.b.), która zawiera definicję legalną "budynku". Jak wcześniej wskazano zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który: a) jest trwale związany z gruntem, b) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, c) posiada fundamenty, d) posiada dach. Jednocześnie w "opinii", którą Strona dołączyła do skargi kasacyjnej, stanowiącą uzupełnienie argumentacji Strony, jej autorzy również odwołują się do definicji budynku w ustawy Prawo budowlane.

Na tle definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 u.p.b., przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18). Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. Sygn. akt III FPS 1/21 – wskazano, że "określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 114/19). Skład orzekający prezentuje tu stanowisko, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne".

Wskazać należy, że zewnętrzna przegroda budowlana o której mowa w art. 3 pkt 2 u.p.b. musi mieć charakter trwały i konieczne jest by posiadała charakter budowlany. Aby miała charakter budowlany, powinna być ujęta w procesie budowlanym począwszy od etapu projektowania i powinna stanowić trwały element obiektu budowlanego wydzielonego w ramach prac budowlanych. Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ma skutkować utworzeniem w budynku przestrzeni zamkniętej z jednoczesnym uzyskaniem osłony przed szkodliwymi działaniami czynników klimatycznych, zabezpieczeniem przed wejściem niepowołanych osób oraz takim czynnikom zewnętrznym jak hałas czy zapach.

W niniejszej sprawie z ustaleń poczynionych w toku postępowania i czego Strona nie kwestionuje, obiekt budowlany -obora otwarta- nie posiada dwóch ścian zewnętrznych (za taka przegrodę nie można uznać metalowych elementów odgradzających, które uniemożliwiają przemieszczenie się zwierząt), natomiast obiekt budowlany - wiata – nie posiada w ogóle ścian zewnętrznych. Skoro wiata do zadawania paszy i obora otwarta nie są budynkami, ponieważ nie posiadają cech budynku, tym to nie mogą zostać uznane jako budynki inwentarskie o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r., a tym samym nie jest uzasadnione zastosowanie do wydatków poniesionych na budowę tych obiektów ulgi inwestycyjnej.

Powołane przez Stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie czy też rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie – nie definiują budynku. W treści pierwszego z powołanych rozporządzeń – wskazuje się na budynki inwentarskie, ale w rozporządzeniu tym nie zdefiniowano pojęcia "budynek inwentarski". Pojęcie budynku inwentarskiego znajduje się w definicji legalnej pojęcia "zabudowy zagrodowej" – art. 3 pkt 3 powołanego rozporządzenia – zgodnie z którym przez zabudowę zagrodową należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz gospodarstwach leśnych. Jak uważa Strona budynek inwentarski należy do odrębnej kategorii budynków składających się na zabudowę zagrodową. Pomijając zupełnie, że Skarżąca nie prowadzi rodzinnego gospodarstwa rolnego czy też rodzinnego gospodarstwa hodowlanego to niezależnie od tego w przepisach rozporządzenia wskazuje się na "budynek". Natomiast brak jest podstaw, by uznać za "budynek inwentarski" każdy obiekt budowlany wybudowany i wykorzystywany do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt.

Z kolei w odniesieniu do drugiego powołanego rozporządzenia, które dotyczy budowli rolniczych – w ocenie Strony skoro nie są w rozporządzeniu tym powołane tego typu obiekty budowlane jakie wybudowała Strona – tj. wiata i obora otwarta - to zdaniem Strony należy je zaliczyć do budynków. Przywołane rozporządzenie odnosi się do budowli, a wymienione w nim obiekty są przykładowe. Powołane rozporządzenie nie daje również podstaw do przyjęcia, że te obiekty budowlane, które wykorzystywane są w celach rolniczych i nie posiadają cech budynku zostaną pomimo to uznane za taki budynek.

Uregulowania ustawy o ochronie zwierząt i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie minimalnych warunków utrzymywania gatunków zwierząt gospodarskich (...) również nie kwalifikują wybudowanych obiektów. Regulacje te, jak sama Skarżąca wskazuje, chronią zwierzęta poprzez zagwarantowanie minimalnych warunków ich utrzymania co nie przekłada się na definiowanie warunków do ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 13 u.p.r. Powoływane przez Stronę przepisy dotyczą wymogów obiektów z uwzględnieniem ochrony zwierząt gospodarskich, a nie kwalifikacji tych obiektów.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 13 ust. 2 u.p.r. zgodnie z którym ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy w której została dokonana inwestycji - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by niniejszej sprawie przepis ten został naruszony. Strona nie wskazała w zarzutach skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu w jaki sposób wskazany przepis został naruszony.

Powyższe również odnosi się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 13 ust. 3 u.p.r zgodnie z którym ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż 15 lat. Strona ograniczyła się tylko do stwierdzenia, że kwestionowany jest "okres ulgi od 2029 r." W niniejszej sprawie organ wskazał na okres stosowania ulgi od 2020 do 2029 r. Tym samym nie przekroczył wskazanego w powyższym przepisie okresu na który przedmiotowa ulga mogła być stosowana.

Z tych też względów zarzuty określone w pkt 1, 2, i 3 skargi kasacyjnej są niezasadne.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania – ordynacji podatkowej – zarzut 4 skargi kasacyjnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny co do charakteru wybudowanych obiektów i podjęcia rozstrzygnięcia. W aktach znajdują się dokumenty dotyczące spornych obiektów, przeprowadzono ich oględziny, sporządzono dokumentację fotograficzną. Strona nie tyle kieruje zarzuty do zgromadzonego materiału dowodowego, ale do dokonanej jego oceny i wyciągniętych na jego podstawie wniosków.

W sprawie zgromadzono dowody (dokumentacja budowlana, fotograficzna, protokół oględzin) potwierdzające, iż wybudowana wiata do zadawania pasz, obora otwarta stanowią odrębne obiekty, nie stanowiące integralnej całości z jakimkolwiek budynkiem inwentarskim i same nie są budynkiem.

Świadczy o tym dokumentacja przedłożona przez stronę oraz dokumentacja fotograficzna. Wybudowane zadaszenie oraz wiaty nie posiadają ścian, są wsparte na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny. Ponadto wskazać należy, że istniejące przegrody które mają na celu uniemożliwienie przemieszczania się zwierząt, nie można zaliczyć do przegród budowlanych w rozumieniu jakie przedstawiono powyżej. Dodatkowo organ zwrócił też uwagę, że przedłożona przez stronę dokumentacja budowlana określa inwestycje jako "kategoria obiektu VIII", która zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane określa się jako "inne budowle".

Sporne inwestycje nie posiadają cech, które charakteryzują budynek na gruncie przepisów Prawa budowlanego. W ocenie czy obiekt ten ma cechy budynku czy innego obiektu zasadniczo nie ma znaczenia przeznaczenie tego obiektu. Podkreślenia wymaga, że nie każdy obiekt budowlany, przeznaczony do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt można zaliczyć do budynku inwentarskiego. Obiekt będzie budynkiem inwentarskim jeżeli spełniał będzie przesłanki do uznania go: po pierwsze za budynek, a po wtóre jeżeli przeznaczony będzie do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt. I tylko wydatki na taki obiekt kwalifikują się do zastosowania ulgi inwestycyjnej. Sporne obiekty nie spełniały przesłanek do uznania ich za budynek w świetle art. 3 pkt 2 u.p.b., z tego względu nie miało znaczenia przeznaczenie tych obiektów (które nie było sporne).

Stąd zarzuty skargi zawarte w pkt 4 skargi kasacyjnej są niezasadne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowe jest stwierdzenie organów, że Skarżącej w zakresie tych wydatków nie przysługuje ulga inwestycyjna. Konsekwencją przyjęcia, że sporne obiekty nie są budynkiem, była odmowa zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na budowę wiaty i otwartej obory. Ponadto obiektów tych nie można zaliczyć do obiektów służących ochronie środowiska, z przyczyn o których była mowa w części uzasadnienia dotyczącego wydatków na utwardzenie terenu i drogi. W sprawie nie była sporna okoliczność, że obiekty te nie zostały wybudowane w celu ochrony środowiska.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 5 skargi kasacyjnej - organy nie stosowały przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż do postępowania tego typu zastosowania mają przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego też względu w postępowaniu tym, wskazane przepisy nie mogły zostać naruszone.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 §1, art. 144 § 4 i art. 145 P.p.s.a – zarzut 6 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 3 §1 P.p.s.a. - Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W niniejszej sprawie nie stwierdzono by Sąd I instancji nie wywiązał się z powyższego obowiązku. Wydanie orzeczenia niezgodnego z oczekiwaniem Strony nie stanowi naruszenia wskazanego przepisu i nie może być uważane za działanie naruszające zasadę zaufania. Natomiast nie istnieje § 4 art. 144 P.p.s.a., a w odniesieniu do art. 145 P.p.s.a strona nie wskazała do którego paragrafu, punktu w paragrafie wskazanego przepisu zarzut się odnosi. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na wskazane już ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Tym samym władny jest badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Reasumując, skoro wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, skarga ta na podstawie art. 184 P.p.s.a. została oddalona.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Brolik |Paweł Borszowski |