Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 323/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2020 r. nr 0401-IEW.4123.6.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 323/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) oddalił skargę M. D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 marca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 oraz art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki, co skutkować powinno zwolnieniem z odpowiedzialności osoby trzeciej;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegającym na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, bez uwzględnienia zasady przekonywania, w tym przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało błędnym uznaniem jakoby Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu do 1 października 2014 roku, podczas gdy Skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji prezesa zarządu z dniem 21 lutego 2014 r., co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niewzięciu pod uwagę z urzędu, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, tego czy nie doszło do naruszenia art. 229 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy w sprawie istniały istotne wątpliwości co do faktycznego okresu sprawowania przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu i podjęcie działań było niezbędne do ich wyjaśnienia, na co w toku postępowania wskazywał Skarżący;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia rozstrzygnięcia na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności P. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka) powstał przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, tj. w sierpniu 2013 roku, co miałoby czynić zasadnym złożenie przez Skarżącego w terminie 14 dni od objęcia funkcji prezesa zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan niewypłacalności Spółki powstał znacznie później, tj. już po zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego, co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w sierpniu 2013 r. i trwał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie właściwym;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś nieuwzględnienie daty złożonej rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, niepodjęcie przez organy inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie wyłączają odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 113 § 1 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona i istniały istotne wątpliwości niezbędne do wyjaśnienia;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, w tym dokonały błędnej interpretacji istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 107 § 1 w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie możliwości ponoszenia przez Skarżącego akcesoryjnej odpowiedzialności, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka);

2) art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 oraz § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że zachodzi solidarna ze Spółką odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej, w sytuacji, kiedy nie był on członkiem zarządu Spółki w okresie "rodzącym odpowiedzialność prawną" za jej zaległości podatkowe, a zatem nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 116 § 2 O.p., gdyż Skarżący nie pełnił - z uwagi na złożoną skutecznie w dniu 21 lutego 2014 r. rezygnację - obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych;

3) art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 § 2 § 4 O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: P.u.n.) poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi solidarna ze Spółką odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, pomimo, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie powstał stan niewypłacalności Spółki, toteż w owym okresie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej;

4) art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 § 2 § 4 O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, pomimo że wymagalność zobowiązań podatkowych powstała dopiero z chwilą, gdy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2016 r. oraz z dnia 12 września 2016 r. określające wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stały się ostateczne, tj. w 2016 r., co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego;

5) art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której Skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw, gdyż w dacie wydania decyzji określających zobowiązanie Spółki nie pełnił już funkcji członka zarządu. Ponadto, art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. jest niezgodny z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącej obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, w sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarzadzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w związku z art. 116 § 4 O.p. wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym, wniesionym zarówno na postawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jak i pkt 1 tego artykułu, jest zarzut naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 118 § 1 O.p., jako że w jego ramach wskazano na przedawnienie zobowiązań Spółki.

Art. 107 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Pierwszy z cytowanych przepisów stanowi o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, drugi z nich określa termin, w którym może być wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zatem żaden z tych przepisów nie normuje materii dotyczącej przedawnienia zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Materię tę reguluje art. 70 § 1 O.p., ale ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie zarzucono naruszenia tego przepisu, lecz wyłącznie powołano się na jego treść. Natomiast odnośnie do art. 118 § 1 O.p. stwierdzono, że określona w tym przepisie "zasada została prawidłowo zastosowana przez organ I instancji, bowiem zaskarżona decyzja wydana została w dniu 18 grudnia 2020 roku, tj. przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji". Tak więc, pomimo zarzucenia w petitum naruszenia art. 118 § 1 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że przepis ten nie został naruszony.

Ze względu na brak zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli kwestii dotyczącej przedawnienia zaległości podatkowych Spółki. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dodać warto, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Kolejnym istotnym problemem podniesionym w skardze kasacyjnej, którego dotyczy kilka zarzutów kasacyjnych, jest okres sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Organy podatkowe przyjęły, a WSA to zaakceptował, iż Skarżący pełnił tę funkcję od 31 stycznia do 1 października 2014 r. natomiast Skarżący utrzymuje, że do dnia 21 lutego 2014 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Przede wszystkim o terminie powołania Skarżącego na prezesa Spółki i odwołania z tej funkcji zaświadczają Uchwały Wspólników Spółki. Uchwałą z dnia 31 stycznia 2014 r. zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu Spółki K. D. i powołaniu na to stanowisko Skarżącego, zaś Uchwałą z dnia 1 października 2014 r. zdecydowało o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki i powierzeniu tej funkcji J. K. W następstwie uchwały o odwołaniu Skarżącego, Sąd Rejonowy w B. – [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru w dniu 12 listopada 2014 r. wykreślił Skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego jako prezesa zarządu Spółki. Sprawowanie funkcji prezesa zarządu spółki po 21 lutym 2014 r. potwierdza też wskazany przez organy podatkowe dowód w postaci zeznania rocznego Spółki CIT-8 za 2013 r. złożony 2 kwietnia 2014 r., na którym w części "oświadczenie osób odpowiedzialnych" widnieje własnoręczny podpis Skarżącego wraz z imienną pieczątką.

Odnośnie do twierdzeń Skarżącego, iż nie podpisał on zeznania Spółki CIT-8 za 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że podpis ten "wygląda tak samo, jak znajdujący się w aktach sprawy notarialny wzór podpisu" Skarżącego. Sąd ten skonstatował, że skoro Skarżący znając materiał dowodowy i stanowisko organu co do kluczowej roli ww. zeznania CIT, nie kwestionował prawdziwości widniejącego na nim podpisu w trakcie postępowania podatkowego, jako jego własnoręcznego, to twierdzenie na etapie skargi, że nie jest to jego podpis nie może podważyć prawidłowości decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA, iż w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się notarialny dokument zawierający wzór podpisu Skarżącego i w zestawieniu z tym wzorem podpis zamieszczony na zeznaniu rocznym Spółki CIT-8 za 2013 r. wydaje się taki sam, a przy tym Skarżący na etapie postępowania instancyjnego nie podważał jego prawdziwości, to organy nie miały przesłanek, by zlecić biegłemu badanie prawdziwości podpisu. Skarżący mógł wnioskować do organu o przeprowadzenie takiego dowodu lub przedstawić ekspertyzę grafologiczną, albo chociaż zakwestionować stanowisko organu, iż jest to jego podpis, a ponieważ tego nie uczynił, uprawnione jest odmówienie wiarygodności twierdzeniom Skarżącego podniesionym dopiero na etapie postępowania sądowego.

Nie jest to jedyna sytuacja, gdy Skarżący nie podnosił argumentów, mających fundamentalne znaczenie dla wyniku sprawy na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dopiero bowiem na etapie postępowania odwoławczego zakwestionował ustalony przez ten organ okres pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym przypadku z kolei powołał się na doręczenie rezygnacji z tej funkcji pełnomocnikowi Spółki, ale nie przedłożył na tę okoliczność żadnego dowodu, podobnie jak i dowodu, że w ogóle taki pełnomocnik był ustanowiony. Bezsprzecznie w Spółce ustanowiony był prokurent w okresie od 3 października 2013 r. do 28 kwietnia 2015 r. Skarżący nie wyjaśnił dlaczego nie przedłożył rzekomej rezygnacji prokurentowi, dlaczego został ustanowiony pełnomocnik Spółki, jaki był zakres pełnomocnictwa, kiedy konkretnie została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o powołaniu pełnomocnika, jak tego wymaga art. 210 § 1 K.s.h., a przecież taką wiedzę powinien posiadać z racji sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki, nawet nie mając dostępu do dokumentacji Spółki, co podnosi. Informacje takie uwiarygadniałyby twierdzenia Skarżącego, a przede wszystkim dałyby asumpt do weryfikacji ich prawdziwości. W świetle zaś zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe nie musiały prowadzić postępowania celem ustalenia okresu w jakim Skarżący był prezesem zarządu Spółki. Jak już to wykazano, z uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 1 października 2014 r. wprost wynika, że skarżący został odwołany z pełnionej w Spółce funkcji właśnie w tym dniu i w tym samym dniu na prezesa Spółki została powołana inna osoba, a kilkanaście dni po tej dacie (12 listopada 2014 r.) Sąd wykreślił Skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego jako prezesa zarządu Spółki. Dokumenty (w tym CIT-8 za 2013 r.) oraz sekwencja zdarzeń, również tych przedstawionych w zaskarżonym wyroku, poświadczają, iż skarżący był prezesem zarządu Spółki do 1 października 2014 r. Skarżący zaś nie przedstawił żadnego dowodu uwiarygadniającego jego stanowisko, iż funkcję tę pełnił do 21 lutego 2014 r. Gołosłowność twierdzeń Skarżącego w zderzeniu z istniejącymi dowodami powoduje, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o domysły i domniemania, podczas gdy ten odwołuje się do istniejących dowodów, a to właśnie Skarżący dąży do ich podważenia wyłącznie poprzez negację i twierdzenia pozostające w sprzeczności tymi dowodami. Z lektury skargi kasacyjnej wynika, że według Skarżącego na tym kończy się jego rola w postępowaniu podatkowym, zaś rolą organu podatkowego jest prowadzenie postępowania dowodowego na każdą okoliczność, którą on zwerbalizuje. Tymczasem strona nie może czuć się zwolniona ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W orzecznictwie przyjmuje się, że na stronie ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, ponosi negatywne konsekwencje swojej bierności. Prezentowany jest też pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Współdziałanie z organami podatkowymi może mieć różne formy. Jedną z nich jest ta najprostsza dla strony, tj. składanie wniosków dowodowych. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Skarżący złożył wnioski dowodowe celem zweryfikowania prawdziwości jego twierdzeń i wnioski te niezasadnie nie zostały rozpoznane. Ograniczono się w niej, tak jak we wcześniejszym postępowaniu, do podważania istniejących dowodów tylko poprzez gołosłowne twierdzenia, a nie za pomocą przeciwdowodu.

Co więcej, Skarżący uważa, że WSA powinien przeprowadzić dowody uzupełniające, stosując art. 106 § 3 P.p.a. Tymczasem według przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), a nie kontynuowanie postępowania prowadzonego przez organy. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.), czyli nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, w ramach którego mógłby podejmować czynności mającego na celu ustalenie stanu faktycznego. Przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, należy rozumieć, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może bowiem skutecznie służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Co do zasady kontrolę legalności zaskarżalnego aktu sąd administracyjny opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty kasacyjne z pkt I.3, 4 i 8 oraz pkt II.2 petitum. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty kasacyjne.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w ramach zarzutów I.6 i 7 petitum, organy podatkowe nie miały obowiązku badać sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Nie stwierdziły bowiem, że wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 2 P.u.n., lecz uznały, iż spełniona została przesłanka określona w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Istotę każdej z tych przesłanek wyczerpująco i prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, więc zbędne jest powielanie tych samych argumentów. Co najwyżej powtórzyć można, że dla stwierdzenia niewypłacalności spółki wystarczy wykazanie, że występuje jedna spośród dwóch przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Badanie stanu majątkowego spółki jest konieczne celem wykazania przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n., ale w niniejszych sprawach, jak już powiedziano, niewypłacalność została stwierdzona na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, więc wszelkie zarzuty odnośnie do niezbadania stanu majątkowego spółki są nietrafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały, że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpił jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki i trwał w czasie jej pełnienia. Według niepodważonych przez Skarżącego ustaleń, Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. w kwocie 4.078.160,91 zł oraz trwale zaprzestała regulowania składek ubezpieczeniowych od listopada 2013 r. Słusznie zatem organy przyjęły, kierując się regulacją art. 21 ust. 1 P.u.n., że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, licząc 14 dni od dnia wymagalności drugiej płatności (pierwszą niezapłaconą zaległością w podatku od towarów i usług jest zaległość za maj 2013 r., drugą za lipiec 2013 r.) minął z dniem 9 września 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nigdy nie został złożony.

W trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki powstały kolejne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, tj. za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r., za które odpowiedzialność ponosi Skarżący. Okoliczność tę poświadczają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2016 r. i 12 września 2016 r. określające Spółce wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Jak trafnie wskazał Dyrektor IAS, decyzje te dotyczyły zobowiązań, które powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązania te istnieją obiektywnie, bez względu na to czy podatnik złożył deklarację lub czy właściwy organ wydał decyzję. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Data wydania takiej decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości.

Skoro zaległości podatkowe w podatku od towarów powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarząd za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22 oraz z dnia 21 września 2022 r., III FSK 865/21).

W warunkach niniejszej sprawy nie broni się stanowisko Skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu regulował wszelkie zobowiązania podatkowe Spółki. Z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2016 r. i 12 września 2016 r., stanowiących dowód w sprawie, wynika bowiem, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego, kawy, słodyczy, cynku, usług transportowych, magazynowania, remontowo - budowlanych i specjalistycznych, a wszelkie jej działania sprowadzały się jedynie do stwarzania pozorów jej prowadzenia oraz że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka czynnie i świadomie uczestniczyła w pozorowanych transakcjach, przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej i wraz z innymi zaangażowanymi w niej podmiotami dokonywała oszustw i wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie sposób przyjąć, że o takiej skali uprawianego przez Spółkę procederu Skarżący, będący jej prezesem, nie wiedział. Mając zaś świadomość wyłudzeń podatkowych powinien wiedzieć, że rodzą one konsekwencje podatkowe. W każdym razie powinien wiedzieć o istniejących obowiązkach podatkowych, zatem na uwzględnienie nie zasługuje prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż Skarżący dowiedział się o nich dopiero po zaprzestaniu sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zupełnie niezasadne uznał zarzuty kasacyjne z pkt II.3 i 4 petitum.

Zarzuty wskazane w pkt I.2 i II.5 petitum nie zostały uzasadnione, jak tego wymaga art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., więc uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

sędzia M. Łent sędzia J. Sokołowska sędzia W. Stachurski