III FSK 731/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-08-27	
Data wpływu	2024-06-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Po 18/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 18/24 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2023 r. nr 3001-IEW1.4263.33.2023 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 18/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "sąd I instancji") uwzględnił skargę I. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ odwoławczy") z 3 listopada 2023 r.

w przedmiocie ulgi płatniczej, zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz nakazał ściągnąć od Dyrektora na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę 300 zł.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo DIAS domagał się zasądzenia na swoją rzecz, jako wnoszącego skargę kasacyjną, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA

w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania

w sprawie);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

i z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepisy dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonej decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły pod kątem m. in. ewentualnego wystąpienia interesu zobowiązanej i przesłanki wystąpienia interesu publicznego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez sąd I instancji przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. W szczególności poprzez przyjęcie przez WSA w zaskarżonym wyroku, że Organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania, gdyż w sprawie brak jest oceny całości materiału dowodowego i ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania w sytuacji gdy treść uzasadnień zarówno decyzji pierwszo - jak i dwuinstancyjnej przeczy takim zarzutom sądu I Instancji;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji,

w szczególności poprzez ponowne zbadanie wystąpienia ważnego interesu zobowiązanej i przesłanki interesu publicznego, pomimo tego, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zbadały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności czy zachodzi w tej sprawie ważny interes publiczny i zobowiązanej;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie poprzez błędną wykładnię treści przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie zmaterializowała się przesłanka ważnego interesu podatnika, a także, że Organ nie dość wnikliwie rozważył przesłankę interesu publicznego, bowiem organy wnikliwie nie rozważyły i nie oceniły wszystkich okoliczności sprawy i bez wystarczającego uzasadnienia orzeczono o odmowie umorzenia zaległości, nieprawidłowo oceniły brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego i interesu publicznego, podczas gdy organy w sposób prawidłowy i kompleksowy oceniły oraz uzasadniły ewentualne wystąpienie tych dwóch przesłanek tj. ważnego interesu zobowiązanego, jak również interesu publicznego.

Strona nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady

w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA

z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych, należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji błędnie przyjął, że organy orzekając o odmowie umorzenia zaległości wobec Skarżącej, wnikliwie nie rozważyły i nie oceniły wszystkich okoliczności sprawy w zakresie wystąpienia dwóch przesłanek tj. ważnego interesu zobowiązanego, jak również interesu publicznego.

W analizowanej sprawie należnością o której umorzenie wnioskowała Skarżąca, było umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

w łącznej kwocie 161.651,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 118.312,00 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w którym ustawodawca odwołuje się do pojęcia ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie sąd I instancji stwierdził, iż organy orzekające nie wyjaśniły rzetelnie stanu faktycznego w sprawie, orzekając o odmowie umorzenia zaległości, błędnie oceniając brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego i interesu publicznego. Nie sposób nie zgodzić się z WSA, że wydając zaskarżoną decyzję, organy podatkowe nie dość wnikliwie rozważyły zaistnienie przesłanki ważnego interesu Strony, w sytuacji gdy stałe, comiesięczne, niezbędne wydatki Skarżącej przekraczały kwotę wolnych od zajęcia dochodów a ponadto odnoszenie tej przesłanki (jej analiza) nastąpiło przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed śmiercią małżonka Skarżącej, a więc w sytuacji gdy jej gospodarstwo domowe uzyskiwało dochody z dwóch źródeł. Równie błędna ocena organów odnosi się do ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Podzielić należy wyrażony w treści zaskarżonego uzasadnienia WSA pogląd, odnoszący się do rozważenia, czy racjonalnym jest oczekiwanie, że zostaną one wyegzekwowane w całości, bądź też przynajmniej w znacznej części, przy uwzględnieniu całkowitej kwoty wszystkich zaległości Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca na dzień złożenia wniosku, tj. na 8 listopada 2022 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 325.658,83 zł wraz z odsetkami

w kwocie 237.638,00 zł (łącznie 563.296,83 zł). Natomiast 29 września 2023 r. łączna wartość zaległości podatkowych wynosiła 322.675,53 zł, a wartość odsetek od tych zaległości 282.445,00 zł. Skarżącą obciążały przy tym koszty egzekucyjne

w kwocie 31.848,12 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 46,40 zł (łącznie 637.015,05 zł). Zestawienie powyższych danych jednoznacznie wskazuje, że mimo prowadzenia egzekucji doszło do zwiększenia stanu zadłużenia Skarżącej. Słusznie więc sąd

I instancji wskazywał na konieczność uwzględnienia zasad celowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy mimo jego prowadzenia dochodzi do zwiększenia wartości zadłużenia. Istotne przy tym jest, że do zwiększenia wartości zadłużenia Skarżącej doszło w sytuacji tworzenia przez nią do 16 września 2023 r. dwuosobowego gospodarstwa domowego. Okoliczność śmierci małżonka

z pewnością przełoży się na pogorszenie sytuacji majątkowej Strony, co winien był uwzględnić w prowadzonym postępowaniu Organ.

W konsekwencji powyższego stanowiska, za nieusprawiedliwione należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie

I petitum skargi kasacyjnej. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy), wskazują one, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu

w przypadku stwierdzenia uchybień w razie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Unormowania te dają zatem sądowi administracyjnemu kompetencję do podejmowania przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Równie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Prawidłowa ocena sądu I instancji, co do braku naruszenia przepisów prawa materialnego, co stwierdzono wyżej, stanowi o braku zasadności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przez sąd I instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W tej konkretnej sprawie autor skargi kasacyjnej nie odniósł podniesionych zarzutów do okoliczności sprawy, wskazując jedynie na błędne przyjęcie przez WSA prowadzenia postepowania przez organy podatkowe, w sposób naruszający przepisy je regulujące, w sytuacji gdy sąd I instancji podważył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznając go za niewystarczający.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

s. Krzysztof Przasnyski s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.)