I SA/Gl 1326/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-02-14	
Data wpływu	2017-11-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Bożena Suleja-Klimczyk
Wojciech Gapiński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201;   art. 14b  par. 1, art. 3 pkt 2 i pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja – Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – dalej organ interpretacyjny, Dyrektor) postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w P. (dalej – skarżąca, wnioskodawca, strona, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w zakresie określenia obowiązków przewoźnika towarów i jego podwykonawcy.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku z dnia [...] przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest operatorem logistycznym, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. kompleksowe usługi w zakresie transportu drogowego w relacjach krajowych i międzynarodowych. Przyjmuje od swoich kontrahentów (zleceniodawców) zlecenia nazywane - zależnie od wzoru stosowanego przez zleceniodawcę - zleceniami transportowymi, zleceniami spedycyjnymi, zleceniami przewozu i innymi zbliżonymi nazwami. Z treści zleceń wynika najczęściej jedynie identyfikacja zleceniodawcy, numer i data zlecenia, miejsce i termin załadunku, opis ładunku, fracht (wynagrodzenie) oraz ewentualne uwagi zleceniodawcy.

Wnioskodawca wszystkie otrzymane zlecenia realizuje za pośrednictwem swoich podwykonawców (sam nie dokonuje przewozu towarów). Kierowane do podwykonawców zlecenia nazywane spedycyjnymi zawierają jedynie: identyfikację zleceniobiorcy, numer, datę zlecenia, miejsce i termin załadunku oraz miejsce i termin rozładunku, fracht (wynagrodzenie), opis ładunku, wymogi co do taboru, określenie kierowcy oraz samochodu i ewentualne uwagi dodatkowe.

Ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 - dalej u.s.m.d.p.) nałożono na cztery kategorie podmiotów uczestniczących w procesie przewozu towarów, tj. podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnika oraz kierującego środkiem transportu, szereg nowych obowiązków, w szczególności dotyczących zgłaszania faktu przewozu tych towarów. Za ich nieprzestrzeganie podmiotom tym grożą kary pieniężne i inne sankcje.

Niektóre ze zleceń otrzymywanych przez wnioskodawcę dotyczą przewozu towarów objętych zakresem przedmiotowym wspomnianej ustawy. Z ostrożności obecnie wnioskodawca przyjmując takie zlecenia, realizuje obowiązki nałożone tą ustawą na przewoźnika. Jednocześnie, również z ostrożności, obowiązki te realizuje także podwykonawca wnioskodawcy. Tym samym wnioskodawca oraz jego podwykonawca jednocześnie wykonują te same obowiązki, jakie ustawa nałożyła na przewoźnika.

W związku z powyższym opisem zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1) Czy w przypadku przyjęcia przez wnioskodawcę zlecenia dotyczącego przewozu towaru objętego zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, spoczywają na nim obowiązki określone w tej ustawie dla przewoźnika, w tym obowiązki uzupełnienia zgłoszeń przewozu towaru objętego ustawa, pomimo że sama czynność przewozu realizowana będzie przez podwykonawcę ?

2) Czy w przypadku o którym mowa w pytaniu 1, obowiązki przewoźnika określone w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów spoczywać będą jednocześnie na wnioskodawcy oraz na jego podwykonawcy, tzn. każdy z nich z osobna będzie musiał je zrealizować, czy też realizacja przez wnioskodawcę bądź jego podwykonawcę tych obowiązków zwalniać będzie z nich drugiego ?

3) Czy w przypadku uznania, że w sytuacji, o której mowa w pytaniu 1, wnioskodawca nie występuje w charakterze przewoźnika w rozumieniu wspomnianej ustawy, to czy ciążą na nim inne obowiązki określone tą ustawą ?

Po przeanalizowaniu treści wniosku, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w zakresie określenia obowiązków przewoźnika towarów i jego podwykonawcy.

W złożonym zażaleniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 3 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 2 pkt 8, art. 22, art. 26 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów polegające na bezzasadnym uznaniu, że ustawa z dnia 9 marca 2017 r. nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p., a zatem interpretacja jej przepisów nie mieści się w zakresie kompetencji organu, podczas gdy zgodnie z określoną w art. 3 pkt 1 o.p. definicją przez ustawę podatkową rozumieć należy ustawę dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określającą podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, zaś ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów przewiduje możliwość nakładania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (organ podatkowy) m.in. na przewoźników kar pieniężnych, które stanowią dochód budżetu państwa (zob. art. 27 ust. 2 u.s.m.d.p.), a zatem jej przepisy mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych.

W uzasadnieniu pełnomocnik z treści art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. wywiódł, iż ustawodawca definiując ustawy podatkowe przyjął szerokie rozumienie tego pojęcia odnosząc je do ustaw, które regulują nie tylko podatki, ale również inne należności, do których ordynacja podatkowa ma zastosowanie (zob. art. 2 § 1 pkt 1 o.p., który określa należności, do których zastosowanie ma ordynacja podatkowa). Do ustaw podatkowych zaliczone są zatem, zdaniem pełnomocnika spółki, również takie ustawy, które odnoszą się do opłat, a także niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zgodnie zaś z art. 13 § 1 pkt 1 o.p. organem podatkowym jest m.in. naczelnik urzędu celno-skarbowego.

W dalszej części zażalenia pełnomocnik Spółki podniósł, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny, nawet jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w definicji z art. 3 pkt 1 o.p. Wówczas bowiem zastosowanie będą mieć regulacje ogólne prawa podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 3 o.p. [w:] S. Babiarz [red.] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. IX, 2015).

W świetle powyższych uwag, pełnomocnik Spółki uznał za prawidłowe twierdzenie, że ustawą podatkową jest ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zauważył dodatkowo, że jej przepisy przewidują możliwość nakładania m.in. na przewoźników kar pieniężnych (zob. art. 22 u.s.m.d.p.), które w myśl zaś art. 27 § 2 u.s.m.d.p. stanowią dochód budżetu państwa. Ponadto, owe kary pieniężne nakłada w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust. 1 i ust. 2 u.s.m.d.p.), a zatem organ podatkowy.

Konstatując, zdaniem pełnomocnika Spółki, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jest ustawą podatkową, a zatem odmowa wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest wadliwa.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...].

Zdaniem Dyrektora, z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt i pkt 2 o.p. wynika, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

W przypadku, gdy organ wydający interpretację indywidualną stwierdzi, że zakres wniosku wykracza poza kompetencje określone w art. 14b § 1 o.p., wówczas wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Kontynuując wywód uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektor wskazał, że wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie, czy przyjmując zlecenia przewozu zawiera on umowę przewozu i występuje w charakterze przewoźnika. Tymczasem tego rodzaju wątpliwości nie mieszczą się w zakresie objętym udzielaniem interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 o.p. Wykładnia systemowa art. 14b § 1 o.p. wskazuje bowiem, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Zdaniem Dyrektora, interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia.

Podsumowując Dyrektor stanął na stanowisku, że ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, nie jest ustawą podatkową w rozumieniu wskazanego przepisu art. 3 pkt 1 o.p. Zatem wątpliwości Spółki zawarte we wniosku, nie dotyczą przepisów prawa podatkowego a związane są z regulacjami dotyczącymi systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Interpretacja tych przepisów nie mieści się wobec tego w zakresie czynności wykonywanych przez organ interpretacyjny.

W skardze z dnia [...], wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

– art. 3 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 2 pkt 8 w związku z art. 22, art. 26 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 2 u.s.m.d.p. polegające na bezzasadnym uznaniu, że u.s.m.d.p. nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p., a zatem interpretacja jej przepisów nie mieści się w zakresie kompetencji organu, podczas gdy zgodnie z określoną w art. 3 pkt 1 o.p. definicją, przez ustawę podatkową rozumieć należy ustawę dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określającą podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, zaś u.s.m.d.p. przewiduje możliwość nakładania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (organ podatkowy) m.in, na przewoźników kar pieniężnych, które stanowię dochód budżetu państwa (art. 27 ust 2 u.s.m.d.p.), a zatem jej przepisy mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych,

– art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. polegające na bezzasadnym uznaniu, że zachodzą przyczyny, z powodu których postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte i organ I instancji prawidłowo postąpił wydając w przedmiotowej sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania albowiem wątpliwości skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczą przepisów prawa podatkowego, podczas gdy wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przepisów u.s.m.d.p., która reguluje m.in nakładanie przez organ podatkowy kary pieniężnej stanowiącej niepodatkową należność budżetową (należność budżetu państwa), co przesądza o tym, że chodzi o interpretację przepisów ustawy podatkowej, która może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a więc nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przywołano argumentację, która został przedstawiona w zażaleniu na postanowienie z dni [...]. Dodatkowo pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na błędne pouczenie organu interpretacyjnego dotyczące właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do rozpatrzenia skargi na postanowienie z dnia [...]. Tymczasem, jego zdaniem, w myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. z 2017 r. poz. 367), właściwym w sprawie jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż na terenie jego właściwości skarżąca Spółka ma siedzibę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej oraz w zaskarżonym postanowieniu brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Wyjaśnienia wymaga przede wszystkim kwestia właściwości tutejszego Sądu do rozpatrzenia skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Otóż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) do rozpoznania sprawy właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Delegacja ustawowa zawarta w art. 13 § 3 p.p.s.a. daje prawo Prezydentowi Rzeczypospolitej Polskiej, aby w drodze rozporządzenia, przekazać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu rozpoznawanie spraw określonego rodzaju należących do właściwości innego wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli wymagają tego względy celowości. Na podstawie owej delegacji Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej wydał rozporządzenie z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. z 2017 r. poz. 367). W myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia rozpoznawanie spraw z zakresu działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b o.p. przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Skoro skarżąca Spółka posiada siedzibę w obszarze właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a ponadto sprawa dotyczy interpretacji indywidulnych, to zasadnym jest twierdzenie pełnomocnika strony o właściwości tutejszego Sądu do rozpatrzenia skargi na ostateczne postanowienie organu interpretacyjnego.

Przechodząc do dalszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż w kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uregulowania ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 - dalej u.s.m.d.p.) są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., a w konsekwencji, czy mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przytoczyć należy uregulowania, które są istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy.

W myśl art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z tego przepisu, zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej dotyczy rozumienia przepisów prawa podatkowego stosowanych w indywidualnych sprawach. Termin "przepisy prawa podatkowego" należy odczytywać w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 2 o.p., z zastrzeżeniem wynikającym z art. 14 § 2a o.p., który wyłącza możliwość występowania o interpretację przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Ustawodawca w art. 3 pkt 2 o.p. przyjął, że przez "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zasadnym jest więc stwierdzenie, że pojęcie "przepisów prawa podatkowego" obejmuje swoim zakresem ustawy podatkowe, ale także dwie inne kategorie aktów prawnych. Pierwszą z nich są ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe. Do drugiej kategorii przepisów prawa podatkowego zaliczone zostały również rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego, np. uchwały rad gmin dotyczące stawek czy zwolnień podatkowych.

Natomiast przez "ustawy podatkowe" należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.).

Konkludując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje w indywidualnych sprawach pisemne interpretacje dotyczące przepisów ustaw podatkowych, aktów wykonawczych (rozporządzeń) wydanych na podstawie tych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Opis stanu faktycznego i zadane pytania przez Spółkę dotyczą art. 2 pkt 8 u.s.m.d.p., co wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Przepis ten definiuje na potrzeby tej ustawy pojęcie przewoźnika, przez którego rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Oznacza to, że na kanwie niniejszej sprawy rozstrzygnięcia wymaga, czy ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jest ustawą podatkową. Wniosek Spółki bowiem nie dotyczy interpretacji postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W doktrynie stwierdza się, że: "Ustawodawca, definiując pojęcie ustaw podatkowych, przyjął szerokie znaczenie tego pojęcia, odnosząc je do aktów rangi ustawy, które regulują funkcjonowanie nie tylko podatków, ale również innych należności, do których ordynacja podatkowa ma zastosowanie. Do tych ustaw są zatem zaliczone takie ustawy, które odnoszą się również do opłat, a także niepodatkowych należności budżetowych. Definicja ta wyznacza alternatywne cechy, których spełnienie determinuje, iż określone ustawy będą objęte tym pojęciem. Pierwszą z nich jest, że są to akty, które dotyczą elementów konstrukcyjnych tych podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, takich jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe. Drugą cechą charakteryzującą akty zaliczane do ustaw podatkowych jest to, że regulują one prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów lub też następców prawnych albo osób trzecich (R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 3 o.p.). Ponadto względy systemowe przemawiają za tym, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny, nawet jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dalszej części definicji, gdyż są one uregulowane w ogólnym prawie podatkowym (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 3 o.p.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie jest ustawą podatkową. Bez wątpienia omawiana ustawa nie dotyczy podatków oraz opłat, co zauważa sama Spółka. Natomiast skarżąca stoi na stanowisku, że dotyczy ona niepodatkowych należności budżetowych, gdyż zaniedbanie obowiązkom wynikającym z tej ustawy wiąże się z odpowiedzialnością administracyjną w postaci kar pieniężnych, które nakładane są w formie decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 26 ust. 1 i ust. 2 u.s.m.d.p.).

Zgodnie z definicją legalną niepodatkowych należności budżetowych, zawartą w art. 3 pkt 8 o.p., są to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Jak wynika z przywołanego uregulowania, warunkiem zastosowania przepisów ordynacji podatkowej do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizacje przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1693/13, Lex nr 1592057). W doktrynie przyjmuje się ponadto, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego w doktrynie jest więc kwestionowane (B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2014 r., Wydawnictwo "UNIMEX", str. 21 i 52).

Podsumowując, stwierdzić należy, że zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia określonych obowiązków, której nałożenie następuje w formie decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 o.p.), nie stanowi podstawy do przyjęcia, że ustawa regulująca te kwestie jest ustawą podatkową. Kara pieniężna, która miała decydować o charakterze tej ustawy, w świetle powyższych rozważań nie jest niepodatkowaną należnością budżetową w rozumieniu art. 3 pkt 8 o.p., gdyż nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie jest następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Skoro omawiana ustawa nie jest ustawą podatkową, a także nie może być zaklasyfikowana do pozostałych aktów wymienionych w definicji "przepisów prawa podatkowego", to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wystąpiła przeszkoda przedmiotowa uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidulanej.

W świetle powyższego, skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy uregulowań niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.