Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 605/14 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 605/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z [...] czerwca 2013 r., określającą W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery III TDV6, rok produkcji 2007, pojemności silnika 2720 cm3, w wysokości 27484,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zakupił w Niemczech pojazd zarejestrowany tam jako samochód ciężarowy.

Organ zaznaczył, że ustaleń co do jego zasadniczego przeznaczenia dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który przemawia za stanowiskiem, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją użytkową możliwości przewozu towarów. Wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia oględzin, albowiem nowy właściciel pojazdu oświadczył, że pojazd uległ wypadkowi i całkowitemu uszkodzeniu, ale w okresie jego użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu posłużono się urządzeniem pomocniczym – licencjonowanym programem komputerowym EurotaxGlass`s.

Z danych pochodzących z tego programu wynika natomiast, że samochód Land Rover Discovery III TDV6 rok produkcji 2007 w wersji standardowej ma m. in. 5 miejsc siedzących, 8 szt. Airbag, alarm, automatyczne włączanie świateł, czujnik deszczu i parkowania, DSC system stabilizacji toru jazdy, elektrycznie podnoszone szyby (przód i tył), instalację radiową 6 głośników, automatyczną klimatyzację, komputer pokładowy, szyby ogrzewane, uchwyty na kubki.

Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako 5 – osobowy. Również w zaświadczeniu z badania technicznego dokonanego po raz pierwszy w kraju wskazano, że był to pojazd ciężarowy z ilością 5 miejsc siedzących.

Dyrektor Izby Celnej powołał się też na pismo Generalnego Importera Land Rover, z którego wynika, że powyższy pojazd był wyprodukowany jako 5-drzwiowy z nadwoziem typu kombi, 7 – miejscowy, z pełnym przeszkleniem drzwi i części pasażerskiej oraz bagażowej.

Oddalając skargę WSA w Poznaniu wskazał, że istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu marki Land Rover Discovery do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Sąd wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704) (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

Zdaniem skarżącego nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym, a nadto w tym kontekście, co najmniej dokonano dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy".

Zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty zagraniczne dotyczące pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia.

Przy klasyfikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Zdaniem Sądu szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawiły w uzasadnieniach decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu wskazano na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 27.484,00 zł.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia wymienionego pojazdu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także wynikającej z art. 124 O.p. zasadzie przekonywania.

W. P. w imieniu którego działał profesjonalny pełnomocnik ustanowiony z urzędu złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w części.

Na podstawie art. 174: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 O.p.,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do pojazdu ciężarowego,

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 100 u.p.a. poprzez dokonanie dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Prawidłowo sformułowany zarzut winien wskazywać jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa, ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Kwestionując prawidłowość postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor wskazał jako przepis naruszony art. 210 § 1 O.p. Należy wskazać, że paragraf 1 artykułu 210 O.p. zawiera osiem jednostek redakcyjnych, punktów od 1 do 8 w których wymieniono konieczne elementu decyzji. Kasator nie wskazał żadnej jednostki, czy też jednostek redakcyjnych paragrafu 1 artykułu 210 O.p., jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie art. 210 § 1 O.p. oraz nie uprawdopodobnił, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Land Rover Discovery III TDV6 był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.