I SA/Ol 801/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-12-13	
Data wpływu	2017-10-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Katarzyna Górska
Renata Kantecka
Wiesława Pierechod /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 1266/18	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613;  art. 2, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Spółka A (dalej jako "Spółka", "skarżąca", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Spółka wnioskiem z dnia "[...]" wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 60.470 zł wskazując, że kwota 28.093,35 zł wynika z nadpłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynku, zaś kwota 32.376,66 zł wynika z nadpłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli, znajdujących się na terenie nieruchomości w "[...]". W uzasadnieniu podniosła, że wskazana w poprzedniej deklaracji kwota podatku od nieruchomości została uiszczona przez Spółkę z tytułu nieprawidłowego opodatkowania powierzchni użytkowej budynku ( przedmiotowy budynek nie podlegał opodatkowaniu w 2012r., stanowił przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2013r.) oraz nieprawidłowego opodatkowania budowli, które podlegały opodatkowaniu od 1 stycznia 2013r. Spółka wyjaśniła, iż w dniu "[...]", dokonała zakupu od spółki B nieruchomości zabudowanej samoobsługowym domem towarowym wraz z towarzyszącą infrastrukturą, którą do czasu zawarcia umowy sprzedaży użytkowała na podstawie umowy dzierżawy.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż

artykułu. Zdaniem organu treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do istnienia budynku, jako okoliczności, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej. Wykładni art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy dokonywać w powiązaniu z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy oznacza, że jeśli konkretny podmiot znajdzie się w sytuacji określonej w hipotezie normy wyprowadzonej z przepisów ustawy podatkowej, z którą się wiąże dyspozycja poniesienia świadczenia pieniężnego, to z mocy prawa powstanie stosunek publicznoprawny między nim a organem podatkowym. Art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, kiedy

wpisuje istnienie budynku, budowli w konstrukcję obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej, to czyni adresatem tego szczególnego unormowania tylko te podmioty, dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest samo zaistnienie budynku, budowli. Takimi podmiotami są inwestorzy. Nie czyni adresatem tego szczególnego unormowania podmiotów, dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest inne zdarzenie faktyczne lub prawne, w tym czynność prawna, które ma za przedmiot już fizycznie istniejący budynek, budowlę. Nabycie już istniejącego budynku, budowli rozstrzyga o powstaniu obowiązku podatkowego w warunkach ogólnych, wynikających z art. 6

ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjęcie przedstawionego stanowiska oznacza, że nabycie istniejącego budynku i budowli w drodze czynności prawnej, dokonanej w roku zakończenia budowy, wyklucza zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym organ podatkowy uznał za niewłaściwe twierdzenie, zgodnie z którym okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego u podmiotu, który wybudował budowlę i budynek i u podmiotu, który je kupił - jest ta sama okoliczność - istnienie budynku i budowli.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie

w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej. Spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, iż zasadą jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 6 ust. 1 ustawy. Jednakże ustawodawca w art. 6 ust. 2 w sposób odmienny uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, co oznacza że wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania budynków i budowli w roku, w którym zakończono budowę albo w którym rozpoczęto użytkowanie. Gdyby nie to wyłączenie obowiązek podatkowy powstałby na zasadach ogólnych zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy. Kolejną przesłanką do której znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy jest istnienie budynku albo budowli, ponieważ od momentu zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budynków i budowli uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym (bez odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to się odnosi). Brak kryterium podmiotowego powoduje niemożność różnicowania sytuacji podatników ze

względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku - wybudowanie albo

nabycie. Okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania art. 6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji, SKO przytaczając treść art. 2 ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wywiodło, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności. Pierwsza tj. nabycie władania istniejącego budynku. Druga okoliczność to wybudowanie budynku. Nie ulega wątpliwości, w ocenie organu odwoławczego, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem, a czym innym jest wybudowanie nowego budynku. W przypadku kupna istniejącego już budynku, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem, ponieważ obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art. 6 ust. 2 ustawy, od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona w dniu "[...]" 2012r. na mocy aktu notarialnego Rep.A Nr "[...]" dokonała zakupu od spółki B. nieruchomości, zabudowanej samoobsługowym domem towarowym wraz z wybudowanymi budowlami, zlokalizowanej w "[...]", którą do czasu zawarcia umowy sprzedaży użytkowała na podstawie umowy dzierżawy. Powyższe wskazuje, że Spółka nabyła już istniejący (wybudowany) budynek samoobsługowego domu towarowego i towarzyszące mu budowle. Zatem obowiązek podatkowy dla strony powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Kolegium przychyliło się do stanowiska organu pierwszej instancji, że art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 1 tej ustawy i zasadniczą okolicznością, określającą powstanie obowiązku podatkowego odnośnie budynku, jest jego nabycie. Ustawodawca włączając do systemu prawa normę zawartą w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, kierował się bowiem potrzebą stworzenia mechanizmu ulgowego traktowania na gruncie podatkowym nowo powstałych budynków i budowli, polegającego na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał dany obiekt. Unormowanie z art. 6 ust. 2 ustawy powiązano z właściwością budynków i budowli, którą jest ich powstanie - zaistnienie, a preferencje

podatkowe winny mieć zastosowanie przy budynkach, które odznaczają się cechą "nowości".

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów strony uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w zakresie budowli od 1 stycznia 2013r. Wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składając deklarację pierwotną Spółka wykazała budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 3.885.199 zł ( kwota podatku wynosi 32.376,66 zł). Nie ulega także wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją zawartą w art.6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W tym wypadku tą okoliczność stanowi fakt nabycia budowli przez przedsiębiorcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 Ordynacji podatkowej;

2. prawa materialnego tj. art. 3 ust.1, art. 6 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) poprzez błędną wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zastosowania art. 6 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże ustawodawca w art. 6 ust. 2 w sposób odmienny uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, co oznacza że wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania budynków i budowli w roku, w którym zakończono budowę albo w którym rozpoczęto użytkowanie. Powyższe oznacza, że ust. 2 art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi normę o charakterze "lex specialis" w stosunku do ust. 1 art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1766/08.

W ocenie strony skarżącej kolejną przesłanką do której znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest istnienie budynku albo budowli, ponieważ od momentu zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budynków budowli uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym ( bez odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie się to odnosi). Brak kryterium podmiotowego powoduje niemożność różnicowania sytuacji podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku - wybudowanie albo nabycie.

To twierdzenie, zdaniem skarżącej, znajduje potwierdzenie w cyt. wyroku NSA z dnia 10 marca 2010r., w którym Sąd stwierdził, iż okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła nie wyłącza możliwości stosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwna wykładnia wprowadzała by element podmiotowy, którego on nie zawiera.

Spółka wskazała, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem wykładnia językowa i systemowa art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wsparta przez wykładnię funkcjonalną, prowadzi do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem, także w przypadku nabycia danego obiektu przez podmiot, który go nie wybudował. Tak więc odroczony obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

ma zastosowanie przy wszystkich budynkach, które oznaczają się cechą

"nowości", bez względu na to kto będzie nim władał (wytwórca, czy też pierwszy

nabywca). Odmienna wykładnia omawianych przepisów, zdaniem skarżącej, oznaczałaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Tym samym, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do budynku oraz budowli powstał z dniem 1 stycznia 2013r., w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto w ocenie skarżącej organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania, nie dokonał bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności nie podał uzasadnienia prawnego uznania, iż określenie użyte w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "istnienie budynku lub budowli" jest właściwe wyłącznie dla podmiotu, który wzniósł, wybudował budynek (budowlę).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całej rozciągłości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że w dniu "[...]" 2012r. skarżąca aktem notarialnym Nr "[...]" nabyła od spółki B nieruchomość zabudowaną samoobsługowym domem towarowym i budowlami, położoną w "[...]". W dniu "[...]" 2012r. do Burmistrza Miasta wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości, w której Spółka A wykazała należny podatek w łącznej kwocie 63.818 zł,: od gruntów o pow. 11.976 m², budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.073m² , od budowli o wartości 3.885.199 zł.

W piśmie z dnia "[...]" 2016r., które wpłynęło do Organu I instancji w dniu "[...]" wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości w kwocie 60.470 zł, wykazując w skorygowanej deklaracji za 2012r. tylko podatek od gruntów o pow. 11.976 m² w kwocie 3.343,30 zł. Argumentację z uzasadnienia wniosku, że nie powstało u niej zobowiązanie w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej w sierpniu 2012r. z uwagi na to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2012 nie dotyczył przedmiotów opodatkowania: budynku i budowli, skarżąca podtrzymała w odwołaniu i w skardze.

Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim nieuzasadnione są zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak sama skarżąca wskazała, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 6 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji R.P. wydanie przez organ podatkowy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku, albowiem w jego kompetencjach mieści się prawo oceny zasadności żądania strony w tym zakresie. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ( i podzielona przez organ odwoławczy) odmienna od prezentowanej przez stronę interpretacja przepisów ustawy, określających moment powstania obowiązku podatkowego jest działaniem na podstawie i w granicach prawa. Nie narusza także zasady określonej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej oparcie się na jednej z dwóch linii interpretacji przepisu. Na podstawie jednej z nich strona wywodzi brak obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytej w dniu "[...]" 2012r. zabudowanej nieruchomości. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości.

Należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do stanowiska strony przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnośnie do wykładni art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prezentowanej w powołanych przez stronę orzeczeniach WSA i NSA, w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1765/08, II FSK/1766/08 i wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5.08 2010r. I SA/Sz 301/08, wskazał na wykładnię tego przepisu prezentowaną przez przedstawicieli doktryny : B. Pahla i K. Tesznera, przedstawioną w krytycznych glosach do ww. wyroku WSA w Szczecinie. Ponadto przytoczył stanowisko L. Etela zawarte w Komentarzu do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wypowiedział się jednoznacznie, że podziela poglądy tych autorów, wspierając swoją argumentację odwołaniem się do pojęcia obowiązku podatkowego zdefiniowanego w art. 4 Ordynacji podatkowej( i Komentarza do Ordynacji podatkowej pod redakcją S.Babiarza B.Dautera,B.Gruszczyńskiego,R.Hausera , A.Kabata,M.Niezgódki-Medyk - LexisNevis 2010r.). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości stanowisko, że "istnienie obowiązku podatkowego zakłada istnienie adresata tego obowiązku, że ten adresat jest integralnym elementem konstrukcji obowiązku podatkowego". Takie odwołanie jest słuszne, albowiem podstawowe pojęcia: obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatnika zawarte są w przepisach Ordynacji podatkowej. Podatnikiem jest każda osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka niemająca osobowości prawnej, podlegająca, na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Zauważyć należy, że przedmiotowa strona obowiązku podatkowego to nie tylko określenie przepisami ustaw podatkowych elementów konstrukcji zobowiązania podatkowego tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawek podatku, ale także określenie obowiązków ewidencyjnych i sprawozdawczych, w szczególności w zakresie wykazywania w deklaracjach wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Momentu powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać abstrakcyjnie, bez uwzględnienia podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży tj. bez uwzględnienia wszystkich istotnych elementów zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych zwanej dalej w skrócie "u.p.o.l" w sposób usystematyzowany przedstawiają konstrukcję obowiązku ( zobowiązania) podatkowego w podatku od nieruchomości. Jest to odpowiednio: przedmiot(art.2), podmiot(art.3), podstawa opodatkowania(art.4) stawki podatku(art.5) moment powstania obowiązku podatkowego i sposób wykonania tego obowiązku( zobowiązania)(art.6) a następnie ulgi i zwolnienia(art.7).

W art.2 ustawa stanowi, że przedmiotem opodatkowania są następujące nieruchomości lub obiekty budowlane : grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 3 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej właścicielem lub z innego tytułu prawnego, lub jest bez tytułu prawnego. W artykule tym wskazano również podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w przypadku współwłasności nieruchomości oraz w przypadku odrębnej własności lokali ( odrębnych nieruchomości w budynku).

Ogólnemu sformułowaniu w art.6 ust.1 u.p.o.l , że "obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku" nie można by było przypisać konkretnej treści normatywnej bez uwzględnienia art.3 ustawy. Z tego przepisu wynika, że okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego jest "stanie się" przez daną osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną w tym spółkę nieposiadającą osobowości prawnej właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikiem wieczystym gruntów lub posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Czyli inaczej mówiąc, okolicznościami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości są czynności faktyczne lub prawne albo zdarzenia prawne, na skutek których dany podmiot nabywa własność lub wchodzi w posiadanie przedmiotów opodatkowania wymienionych w art.2 ustawy. Z tym dniem staje się podatnikiem podatku od nieruchomości, i od momentu wskazanego w przepisach ustawy jest zobowiązany do wykonania obowiązku podatkowego. Nie budzi więc wątpliwości, że moment powstania obowiązku podatkowego określony w art.6 ust.1u.p.o.l. dotyczy nabycia istniejących przedmiotów opodatkowania.

W art.6 ust.2 u.p.o.l ustawodawca określa szczególny –odroczony w stosunku do momentu określonego w ust.1, moment powstania obowiązku podatkowego dla zdarzenia, jakim jest zaistnienie budynku lub budowli tj. ich wybudowanie ( wytworzenie nowych przedmiotów opodatkowania).

Zdaniem Sądu, nie można podzielić takiej interpretacji art.6 ust.1 i ust.2 ustawy, wedle której, przy odczytywaniu rzeczywistej treści normatywnej tych przepisów, regulujących momenty powstania obowiązku podatkowego - w odniesieniu do treści ust.1 dostrzega się potrzebę i konieczność odwołania się do art. 3 ustawy, określającego podatników, natomiast przepis ust.2 odczytuje się literalnie, uznając, że nie zawiera on elementu podmiotowego. Zaistnienie budynku lub budowli samo w sobie nie może powodować powstania obowiązku podatkowego, jeżeli własności tego budynku czy budowli nie można przypisać konkretnej osobie, stosownie do treści art.3 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że wytworzone ww. przedmioty opodatkowania, w świetle norm prawa cywilnego, co do zasady stają się własnością właściciela lub użytkownika wieczystego gruntu. Nie istnieje obowiązek podatkowy bez powiązania przedmiotu opodatkowania z określonym podmiotem, zatem nie można przyjąć, że "odroczenie" momentu powstania tego obowiązku wiąże się z każdym nowo wybudowanym budynkiem lub budowlą. Zdaniem Sądu "odroczony" obowiązek podatkowy dotyczy tylko tego podatnika, u którego nastąpiło zdarzenie w postaci "zaistnienia" budynku lub budowli, czyli u którego obowiązek podatkowy zostaje w istocie " rozszerzony" na ww. wskazane przedmioty opodatkowania, albowiem uprzednio musiał on powstać w związku z własnością lub wieczystym użytkowaniem gruntu, na którym wzniesiono budynek czy budowlę.

Dlatego Sąd w pełni podziela interpretację przepisów art.6 ust.1 i ust.2 prezentowaną przez L. Etela w Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (lex 2013) który stwierdza, że "o momencie powstania obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności, tj. nabycie władania istniejącego budynku ( budowli) albo jego istnienie wybudowanie. Nie trzeba uzasadniać, że nie można mylić tych dwóch rodzajów okoliczności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Czym innym jest bowiem nabycie władania nad istniejącym budynkiem ( budowlą) a czym innym jest wybudowanie nowego budynku ( budowli). Jeśli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę , o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. Obowiązek powstaje w tej sytuacji , zgodnie z art.6 ust.1 u.p.o.l od początku miesiąca następującego po miesiącu , w którym została nabyta własność budynku ( budowli). Natomiast w przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje , co wynika z art.6 ust.2 u.p.o.l, od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek( budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie obiektu".

Zdaniem Sądu "odroczenie" momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art.6 ust.2 u.p.o.l można uznać za pewną preferencję przyznaną tym podatnikom, którzy budują nowe obiekty. Stąd wywodzi się zresztą wniosek o nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji podatników, którzy wytwarzają nowe obiekty i podatników , którzy takie obiekty kupują. Wydaje się jednak, że odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach wskazanych w art.6 ust.2 ma charakter funkcjonalny. Wynika z uwzględniania przez ustawodawcę faktu, że dla wielu podmiotów wybudowane przez nie budynki, lokale mieszkalne i użytkowe oraz budowle nie stanowią majątku trwałego, a majątek obrotowy. Budynki i budowle są wytwarzane, celem przeniesienia ich własności w całości lub w części wraz z udziałami w gruncie na inne podmioty. W takiej sytuacji wykonywanie obowiązku podatkowego, a w przypadku osób prawnych i Spółek- zobowiązania podatkowego, które by powstawało od następnego miesiąca po miesiącu , w którym zakończono budowę stanowiłoby nadmierne utrudnienie, zważywszy w szczególności, że np. nie wszystkie nieruchomości lokalowe w wybudowanym przez dewelopera budynku podlegają natychmiastowej sprzedaży, a następuje to sukcesywnie. Niewątpliwie zaś, u nabywców tego rodzaju "nowych nieruchomości" obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust.1 u.p.o.l (w art.6 ust.2 nie ma wzmianki o nieruchomościach lokalowych).

Należy podkreślić, że według przepisów u.p.o.l. sytuacja prawna podatników podatku od nieruchomości jest zróżnicowana zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowo-funkcjonalnym: inne są zasady wykonywania obowiązku podatkowego przez osoby fizyczne a inne przez osoby prawne i spółki nieposiadające osobowości prawnej; inaczej są opodatkowane nieruchomości i budowle związane z działalnością gospodarczą i nie związane z działalnością oraz są różne ulgi i zwolnienia. Natomiast każdy podmiot, w tym w szczególności prowadzący działalność gospodarczą ma możliwość swobodnego decydowania o sposobie nabycia składników majątku, z racji którego to nabycia staje się podatnikiem podatku od nieruchomości. Zatem przyjęcie, że z art. 6 ust.1 i ust.2 u.p.o.l. wynika inny moment postania obowiązku podatkowego dla podmiotu który nabywa grunt oraz związany z nim budynek i budowlę nowo wybudowane, od momentu powstania obowiązku podatkowego dla podmiotu prowadzącego inwestycję i wytwarzającego budynek lub budowlę nie uzasadnia twierdzenia, że została naruszona konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawa.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.