I SA/Lu 483/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-09-26	
Data wpływu	2007-06-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Jerzy Drwal /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 238/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151, art. 199, art. 242;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350;  art. 9 ust.  1 i 2, art. 10 ust. 1, art.14 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926;  art. 21 ust. 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. oddala skargę; II. nieuiszczony wpis od skargi, od którego skarżący był zwolniony, przejmuje na rachunek Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy skarżoną przez Z. M. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 32 747 zł .

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższą decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego – wydaną na podstawie dowodów i materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym A w upadłości - określono Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 32 747 zł zmieniając tym samym złożone przez niego zeznanie podatkowe ( PIT - 36 ), w tym wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę do zapłaty, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na :

- niewypełnieniu w/w zeznaniu poz. 181 " sumy należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników", poz. 182 " różnicy pomiędzy podatkiem należnym po zmniejszeniu, a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy", poz. 184 " sumy zaliczek wpłaconych przez podatnika i pobranych przez płatników" oraz poz. 189 " kwoty do zapłaty":

- zawyżeniu przez podatnika odliczenia z tytułu strat z lat ubiegłych o kwotę 12 256, 18 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Z. M. wnosił o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "ustawą o PDF"). Twierdził przy tym, że obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych, składania deklaracji podatkowych ( PIT – 5 , VAT – 7) oraz płacenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie postępowania upadłościowego ciąży nie na upadłym ale na syndyku masy upadłości, który na mocy art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze dokonuje czynności dotyczących masy upadłości na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Skarżący wywodził, że masa upadłości aż do likwidacji stanowi własność upadłego, a jedynie z mocy prawa traci zarząd i możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem. Wskazywał przy tym, że podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Zatem syndyk na mocy art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał obowiązek rozliczenia podatku oraz złożenia deklaracji PIT- 5. Poza tym syndyk odpowiada jako osoba "trzecia" za zaległości podatkowe za okres, w którym dokonywał sprzedaży majątku upadłego, to jest w zakresie zaległości powstałych na skutek nie zapłacenia zaliczki od dochodu powstałego z tytułu nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania. Potwierdza to treść art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów i wniosków skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy o PDF, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą inną wysokość podatku. Z tego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych – zgodnie z zasadą prawdy materialnej - jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, gdy złożone zeznanie nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Złożone zeznanie PIT – 36 zawierało braki w poszczególnych rubrykach oraz wykazywało zawyżoną wysokość odliczeń z tytułu poniesionych przez skarżącego strat z lat ubiegłych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PDF, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru. Żaden przepis ustawy nie dopuszcza możliwości złożenia zeznania przez inną osobę, niż podatnik. Do obowiązków syndyka nie należy weryfikacja otrzymanych od upadłego podatnika dokumentów i udzielonych wyjaśnień w kwestii przychodów ( dochodów) nie dotyczących działalności gospodarczej zarządzanej przez syndyka. Syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelne i wolne od wad prowadzenie ksiąg podatkowych. Podatnik jest zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym osobistych dochodów, co wymaga jego osobistego działania. W przypadku wystąpienia kwoty do zapłaty, podatnik powinien dokonać jej wpłaty. Podatnik składa swój podpis na zeznaniu oraz oświadcza, że są mu znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznanie PIT – 36 za 2005 r. wykazujące należny podatek w kwocie 27 844 zł zostało opatrzone czytelnym podpisem skarżącego. Czynności sprawdzające podjęte przez organ I instancji wskazywały na istnienie błędów formalnych w zeznaniu, polegających na nie uzupełnieniu wszystkich obowiązkowych pozycji, w tym pozycji 189 dotyczącej kwoty do zapłaty. Skarżący odmówił poprawienia zeznania. Wobec braku możliwości skorygowania zeznania w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej organ wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i wydał w tej sprawie, w trybie art. 21 § 3 tejże Ordynacji deklaratoryjną decyzję, która nie tworzyła nowych obowiązków podatnika, bowiem istniały one już wcześniej, lecz nie zostały należycie wykonane. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym w sposób prawidłowy oraz właściwych przepisach prawa podatkowego. W tym zakresie odwołanie i formułowany w nim zarzut jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu, iż syndyk odpowiada za jako osoba trzecia za zaległości podatkowe za okres, w którym dokonywał sprzedaży majątku upadłego ( do zakończenia likwidacji masy upadłościowej) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powoływany przez skarżącego przepis art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie reguluje kwestii odpowiedzialności syndyka za zaległości podatkowe, lecz określa obowiązki upadłego w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację masy upadłości. Instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich normuje Ordynacja podatkowa, zawierająca katalog przypadków, w których odpowiedzialność podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Są nimi podmioty wskazane wprost w Dziale III Rozdział XV Ordynacji podatkowej. Syndyk masy upadłości nie należy do kręgu tych podmiotów i dlatego nie odpowiada on za zaległości podatkowe upadłego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgadza się z argumentacją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz stanowiskiem skarżącego w kwestii obowiązków i uprawnień dotyczących sporządzania deklaracji PIT – 5, jednakże okoliczności te nie mają istotnego związku w rozstrzyganej sprawie dotyczącej wykonywania obowiązków podatnika składającego roczne zeznanie podatkowe. Zatem zarzuty odwołania odnoszące się do syndyka i jego obowiązków nie maja wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż sprawa nie dotyczy sporządzania deklaracji PIT – 5 i płacenia zaliczek miesięcznych lecz złożonego przez skarżącego zeznania rocznego PIT – 36. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymogami Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 32 747 zł.

W skardze do Sądu Z. M. zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wnioskach skargi podał, powołując się na treść art. 160 i art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego, że syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatkowych upadłego. Wobec tego, to syndyk odpowiada za zaległości podatkowe powstałe w czasie, kiedy dokonywał sprzedaży majątku upadłego. Ani z ustawy o podatku dochodowym, ani z Prawa upadłościowego i naprawczego nie wynika aby syndyk nie miał obowiązku podatkowego w przypadku kontynuacji działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie upadłego. W tych okolicznościach w grę wchodzić mogą tylko przychody ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o PDF", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o PDF wymienia w art. 10 ust. 1 źródła przychodów i za takie – w myśl pkt 3 – uznaje pozarolniczą działalność gospodarczą. Za przychód z takiej działalności uważa się – zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PDF - kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy PDF, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu( poniesionej straty) w roku podatkowym. Stosownie do ust. 6 art. 45, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą inną wysokość podatku. W tych okolicznościach organ odwoławczy ma rację, że skarżący był zobowiązany do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów. W 2005 r. były nimi dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę i pozarolniczej działalności gospodarczej w objętym postępowaniem upadłościowym Przedsiębiorstwie Wielobranżowym A w L. Uzyskane przez skarżącego dochody z obu tych źródeł przychodów podlegały zsumowaniu. Należy zauważyć, że figurujące w aktach sprawy zeznanie roczne wykazywało oba źródła przychodów. Pominięcie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pozostawałoby w sprzeczności z - wyrażoną w art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - zasadą, że syndyk dokonuje czynności dotyczących masy upadłości na rachunek upadłego. Ani ten przepis, ani pozostałe nie czynią syndyka odpowiedzialnym za prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego przez upadłego podatnika.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej słusznie odwołuje się do zasady prawdy materialnej i twierdzi, że określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, jest obowiązkiem organu podatkowego, gdy złożone zeznanie nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Taki obowiązek wynika z dyspozycji art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten brzmi : "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że złożone zeznanie PIT – 36 zawierało braki w poszczególnych rubrykach oraz wykazywało zawyżoną wysokość odliczeń z tytułu poniesionych przez skarżącego strat z lat ubiegłych.

W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy PDF , podobnie jak sformułowany w skardze wniosek, że w 2005 r. skarżący uzyskał przychody tylko ze stosunku pracy.

Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu, zaś nieuiszczony wpis od skargi - z uwagi na przyznane skarżącemu prawo pomocy - podlegał przejęciu na rachunek Skarbu Państwa, na mocy art. 199 i 242 tejże ustawy.

kg