Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 605/17 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. R. kwotę 6500 (słownie: sześć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 3603/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Sąd zaaprobował określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie 111.986 zł w następstwie uznania, że w latach 2009-2013 prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, a dochód z tej działalności powinien być opodatkowany w Polsce, a nie we Francji, gdzie skarżący zamieszkuje.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1. art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., które doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym ustaleniem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem miał do niego zastosowanie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.), podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takich wniosków;

2. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-c, art. art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 6b, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 24a ust. 1 i ust. 7, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i bezzasadne uznanie, że wymienione przepisy mają zastosowanie, gdyż skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą i nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. (który jednak znalazł się w podstawie prawnej wydanej decyzji).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wyzbywał się majątku osobistego; podjęte przez niego racjonalne działania w postaci podziału działek, doprowadzeniu do nich energii elektrycznej czy też wytyczeniu dróg dojazdowych przed sprzedażą miały jedynie na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych nieruchomości; z kolei zaniechanie nabywania nowych nieruchomości świadczy o braku ciągłości działań, stanowiących warunek uznania aktywności podatnika za działalność gospodarcza. Przyjęcie, że skarżący jednak prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą obligowało z kolei do uwzględnienia poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatku w kwocie 59.536 zł na usunięcie słupa linii energetycznej średniego napięcia, udokumentowanego fakturą z dnia 28.05.2010 r.; słup ten był wprawdzie posadowiony na innej działce, niż sprzedane w roku podatkowym, ale linia ta przebiegała przez cały sprzedawany teren, w tym także przez działki sprzedane w roku 2010.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, że skarżący wydzielił aż 28 działek budowlanych, z czego w latach 2009-2013 sprzedał 12, natomiast wydatek na usunięcia słupa posadowionego na innej działce nie miał związku z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży działek w roku podatkowym 2010.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, o przypisaniu przychodów podatnika do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje spełnienie warunków wynikających z definicji legalnej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Istotnymi cechami takiej działalności są: jej zarobkowy charakter, a więc nastawienie na osiąganie zysku, zorganizowanie, a więc prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany, ciągłość, powiązana zarówno z planowym charakterem działalności, jak i realizacją jej poszczególnych etapów, wreszcie działanie we własnym imieniu, a więc niezależnie od innych podmiotów oraz bez względu na osiągnięty rezultat takiej działalności. Znaczenie prawne mają przy tym okoliczności występujące obiektywnie, sprawdzalne i poddające się weryfikacji, a nie zamierzenia czy subiektywne przeświadczenia podatnika. Odniesienie przedstawionych cech pozarolniczej działalności gospodarczej do działań i czynności przedsiębranych przez skarżącego dowodnie wykazuje, że prowadził on taką właśnie działalność – podział dużej działki gruntu, pierwotnie przeznaczonej na cele rolnicze, na kilkanaście działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną, z wytyczeniem dróg dojazdowych do tych działek oraz zainstalowaniem elementów infrastruktury technicznej, stanowi działanie charakteryzujące się planowością, metodycznością, systematycznością i uporządkowaniem, a przede wszystkim celowością w postaci pozyskania atrakcyjnego rynkowo produktu w postaci uzbrojonych działek budowlanych. Działanie takie prowadzone było ponadto we własnym imieniu i z oczywistym nastawieniem na osiągnięcie zysku, a także w znacznym rozmiarze, jeśli zważyć, że przedmiotem obrotu było aż kilkanaście działek. Niezależnie zatem od tego, czy skarżący traktował tę działalność jako gospodarczą, czy też subiektywnie oceniał ją jako gospodarowanie mieniem prywatnym oraz niezależnie od tego, czy formalnie ją zarejestrował, czy też nie, uzyskane z niej przychody winny być zaklasyfikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nietrafne są więc zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno oparte na twierdzeniu o wadliwej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jak i niewłaściwym zastosowaniu wymienionych w zarzucie przepisów materialnego prawa podatkowego, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje pełną podstawę do wyprowadzenia wniosku o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności w postaci obrotu nieruchomościami (działkami budowlanymi) w rozmiarze i sposobie działania w sposób oczywisty wykraczającym poza zwykłe gospodarowanie majątkiem prywatnym. Można dodać, że bez znaczenia dla takiej konstatacji jest zamieszczenie w podstawie prawnej decyzji podatkowej także art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., gdyż nie może to mieć wpływu na prawidłową kwalifikację przychodów skarżącego do określonego źródła.

Za zasadny uznać natomiast należy zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszący się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatku w kwocie 59.536 zł na usunięcie słupa linii energetycznej średniego napięcia, udokumentowanego fakturą z dnia 28.05.2010 r. Dotycząca tej kwestii argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowiąca powielenie argumentacji organów podatkowych, sprowadza się do twierdzenia, że słup ten był posadowiony na innej działce, niż działki sprzedane przez skarżącego w roku podatkowym 2010. Nie jest to jednak wystarczające wobec zarzutu skarżącego, że linia energetyczna, której elementem był usunięty słup, przebiegała przez cały sprzedawany teren, w tym także przez działki sprzedane w roku 2010. Podniesiona przez skarżącego okoliczność może uzasadniać istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów ze sprzedaży działek w roku 2010 i uzasadniać rozpoznanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, aczkolwiek otwarte pozostaje pytanie, czy wydatek ten powinien być w całości przypisany do przychodów roku 2010, czy też alokowany inaczej, jako częściowo związany także z przychodami uzyskanymi w innych okresach podatkowych. Niedostateczne rozważenie tej kwestii przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., potencjalnie prowadzącego do naruszenia także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do dostrzeżenia możliwości uwzględnienia wykazanego przez skarżącego wydatku na usunięcie słupa energetycznego jako kosztu uzyskania przychodów. Zarazem, ponieważ w pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie została uwzględniona, prawomocnie przesądzona została kwestia prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przypisania uzyskanych przez niego przychodów z odpłatnego zbycia działek budowlanych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto wobec niezaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pozostałym zakresie przymiotem prawomocności objęte jest także rozstrzygnięcie dotyczące nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, w tym skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz rozstrzygnięcie aprobujące objęcie uzyskanych przez skarżącego dochodów z tego źródła polską jurysdykcją podatkową.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.