Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 212/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 212/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo B., zwane dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 18 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które wskazuje na niejednoznaczne, niekonsekwentne i obarczone sprzecznościami stanowisko, w ramach którego WSA:

a) z jednej strony uznał, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a z drugiej strony zakwalifikował je jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc jako grunty spełniające definicję z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.",

b) powielił (zaakceptował) błędy organów podatkowych w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w postaci znajdujących się w aktach sprawy umów łączących przedsiębiorcę elektroenergetycznego z Nadleśnictwem (naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"]), przyjmując, że zarządzane przez Skarżącego grunty zlokalizowane pod linią elektroenergetyczną nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (nie są związane z działalnością gospodarczą) - dla celów określenia podmiotu podatku, i jednoczesne wskazanie, że pozostają one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem także i związane z jej prowadzeniem - dla celów określenia stawki podatku,

c) wyraził pogląd, iż nie są zajęte na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty rolne użytkowane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a jednocześnie przyjął, że okoliczność prowadzenia działalności rolnej w jakimkolwiek zakresie pozostawała w sprawie bez znaczenia, a w konsekwencji nie zajął stanowiska co do stanu faktycznego sprawy w zakresie zgodnego lub niezgodnego z przeznaczeniem klasyfikacyjnym korzystania przez Nadleśnictwo z użytków rolnych;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja SKO powinna zostać przez WSA uchylona z uwagi na naruszenie przez SKO przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja SKO, o czym świadczy jej uzasadnienie, jest wewnętrznie sprzeczna - przyjmuje, że grunty pod liniami energetycznymi nie mogą być uznane za grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy (dla celów określenia podmiotu podatku), a jednocześnie uznaje te grunty (dla celów określenia stawki podatku) za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budujący zaufanie podatnika do organów podatkowych;

b) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w tym zakresie WSA bezpodstawnie uznał ustalenia faktyczne decyzji SKO za kompletne i rzetelne, mimo że organ podatkowy (za organem I instancji) nieprawidłowo przyjął, że zarządzane przez Skarżącego grunty rolne pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte na działalność gospodarczą, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wyjaśnienia, czy grunty te są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, jak i czy przebieg linii energetycznych skutkuje w jakimkolwiek zakresie ograniczeniem w działalności rolnej prowadzonej na tych gruntach, w szczególności z pominięciem dowodów przedkładanych w omawianym zakresie przez stronę;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej - WSA nie dostrzegł, że decyzja SKO wydana została w efekcie przeprowadzenia dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci (dokumentów, potwierdzających fakt posiadania przez Skarżącego statusu producenta rolnego oraz fakt prowadzenia działalności rolniczej, w związku z którą Skarżący otrzymywał/otrzymuje dotacje bezpośrednie z funduszy UE), który to materiał - oceniony prawidłowo - pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że sporne grunty rolne były wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym (rolniczo), działalność rolna była na tych gruntach wykonywana w sposób pełnowymiarowy, a w efekcie brak było podstaw do stwierdzenia okoliczności ich zajęcia na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (a zatem omawiane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy);

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez:

a) błędną wykładnię, ponieważ WSA stwierdził, że zakres wykonywanej na gruncie rolnym działalności rolniczej (pełny lub ograniczony) pozostaje bez znaczenia dla oceny zajęcia gruntu na działalność gospodarczą, mimo że należało konsekwentnie uznać, iż grunty rolne w posiadaniu przedsiębiorcy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wtedy, gdy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym;

b) niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty rolne pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo iż są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym (na pełnowymiarową działalność rolniczą) - a zatem w tym zakresie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie powinien zostać w sprawie zastosowany;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez:

a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest każdy grunt zajęty na działalność gospodarczą, przy jednoczesnym przyjęciu (przynajmniej implicite), że dotyczy to także gruntów zajętych na działalność gospodarczą, które nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna zakładać, że za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki grunt (zajęty lub nie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej), który każdorazowo znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 336 kodeksu cywilnego); nie jest więc w szczególności gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej taki grunt, z którego korzysta przedsiębiorca w sposób prowadzący do jego zajęcia na działalność gospodarczą, jeśli jednocześnie zakres korzystania z tego gruntu przez przedsiębiorcę nie prowadzi do posiadania gruntu przez tego przedsiębiorcę;

b) niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty Nadleśnictwa położone pod liniami energetycznymi (użytki rolne i lasy) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy - a zatem (przy takim ustaleniu faktycznym co do posiadania) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie powinien zostać w sprawie zastosowany;

a w konsekwencji:

art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały nr XXXIII/298/2017 Rady Gminy Skąpe z dnia 27 października 2017 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie określenia wysokości stawek oraz zwolnień podatku od nieruchomości na terenie Gminy Skąpe przez:

a) błędną wykładnię i przyjęcie, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości, bez względu na to, czy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (a zatem bez względu na to, czy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.);

b) niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa położone pod liniami energetycznymi powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości (są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej), mimo że grunty te nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem nie mogą być uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały nie powinien być zastosowany w ustalonym w sprawie stanie faktycznym).

Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 ). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej Nadleśnictwo część zarzutów sformułowało odnosząc się do przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy grunty te zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na to, że w ramach decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego do opodatkowania przyjęto wyłącznie grunty wchodzące w skład pasów technologicznych, które były w roku 2017 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno wyjściowe, jak i kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konsekwencje jej zastosowania mają przesądzające znaczenie dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak i w odniesieniu do regulacji tego elementu konstrukcji prawnej podatku leśnego. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. W pierwszej kolejności trzeba zatem odnieść się do tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych pozostałych przepisów prawa materialnego i postępowania. Biorąc bowiem pod uwagę istotę sporu należy na wstępie odnieść się do zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l., gdyż opodatkowaniem objęto wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał prawidłowe rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy grunty te są sklasyfikowane jako lasy. Ustawodawca podatkowy we wskazanym przepisie nieprzypadkowo posłużył się sformułowaniem opartym na określeniu nieostrym, którego zakres należy dostosować do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Przyjęciu, iż przesłanka ta w realiach rozpatrywanej sprawy została spełniona nie stoi na przeszkodzie prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Normodawca posługuje się bowiem szerokim zakresowo wyrażeniem ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’, nie wprowadzając jednocześnie dodatkowych określeń zawężających jego zakres.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim spełnienia tej przesłanki ma także przesądzające znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nadleśnictwo podniosło zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zarówno poprzez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, z konsekwencją w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania regulacji dotyczącej stawki podatkowej, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Argumentacja w ramach tego zarzutu koncentruje się wokół braku spełnienia podstawowego wymogu w regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. wymogu posiadania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trzeba zatem zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością.

Nie można zatem uznać zasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, jak również błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały nr XXXIII/298/2017 Rady Gminy Skąpe z dnia 28 października 2017 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie określenia wysokości stawek oraz zwolnień podatku od nieruchomości na terenie Gminy Skąpe.

Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne.

Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie zostały naruszone art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego, co nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jak przyjął NSA w uchwale z 9 września 2019 r. II FPS 3/19. Stwierdzenie zatem zaistnienia przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje konsekwencje w odniesieniu do zastosowania stawki podatkowej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie została zatem naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w tym zakresie naruszenia art. 122, art. 187 §1, a także 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na objęcie postępowaniem wyłącznie gruntów, które zostały skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Prawidłowo bowiem zostały ocenione umowy zawarte przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego z Nadleśnictwem, w wyniku których nie nastąpiło przeniesienie posiadania gruntów na tego przedsiębiorcę, co jednocześnie nie eliminuje możliwość przyjęcia w tej sprawie, ze spełniona została przesłanka zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ze skutkiem postaci zastosowania stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została zatem naruszona zasada dotycząca swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. W następstwie objęcia postępowaniem gruntów skalsyfikowanych jako lasy nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. dotyczącego odniesienia przesłanki z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. do gruntów skalsyfikowanych jako użytki rolne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Paweł Borszowski Bogusław Dauter