Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia P. D. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień 2007 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł utrzymał decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "U. P. D. w [...] przy ul. [...]", złożył do Urzędu Skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. Kontrola podatkowa przeprowadzona u podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług w latach 2007-2010 wykazała, że kwoty zadeklarowane w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. są zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT za te miesiące. Ponadto, na podstawie wypisów z aktów notarialnych zgromadzonych w sprawie stwierdzono, że podatnik, działający w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz swojej żony J. D., dokonał w okresie od [...] r. do [...] r. 8 transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanej nieruchomości z działek oznaczonych nr [...] ([...]) i nr [...] ([...]), które to udziały w działce nr [...] zostały nabyte przez podatnika i jego żonę [...] r. od H. Z. M. za kwotę [...] zł z majątku wspólnego na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej jako rolnicy indywidualni, prowadzący gospodarstwo rodzinne o powierzchni użytków rolnych wynoszących łącznie z udziałem w nabytej nieruchomości [...] ha, natomiast działkę nr [...] nabyli [...] r. od Z. W. za kwotę [...] zł z majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej jako rolnicy indywidualni, prowadzący gospodarstwo rodzinne o powierzchni użytków rolnych wynoszących łącznie z udziałem w nabytej nieruchomości [...] ha.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odwołując się do brzmienia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", wyraził pogląd, że dostawę towarów lub świadczenie usług uznaje się za działalność gospodarczą, jeśli w momencie jej realizacji podmiot miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywany przy niego towar został nabyty w celu spożytkowania go przy tej czynności. Jeśli zatem podmiot dokonuje sprzedaży, w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, a towary nabyte były w celu ich zbycia, to czynności te uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z działań podjętych przez podatnika wynika, że sprzedaży dokonywał on cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter. Zawieranie zaś kilku umów sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa podatnika w obrocie gospodarczym. Podejmowane przez podatnika czynności na przełomie lat 2007 - 2010, polegające na kupnie działek, a następnie ich szybkiej odprzedaży z bardzo dużym zyskiem, wskazują na racjonalne działanie nastawione na osiąganie zysku. Zamiar dokonywania sprzedaży działek i udziałów w działkach u podatnika ma charakter powtarzalny, a warunek zamiaru dokonania tych czynności w sposób częstotliwy został wypełniony. W niektórych przypadkach sprzedaż następowała po 8 i 11 dniach od zakupu. Zatem, według organu, dostawa nieruchomości dokonywana była w warunkach wskazujących na nadanie tym czynnościom zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej.

Ponadto, organ ten, odwołując się do brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., stwierdził, że dostawa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Przeprowadzając następnie analizę przepisów art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) i ustalając, że dla terenów, na których położone są ww. działki nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, organ stwierdził, że gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, należy posłużyć się istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wyrażając taką ocenę, organ ten stwierdził, że co do 2 sprzedanych udziałów w nieruchomości wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, a co do pozostałych sprzedanych udziałów, organ powołał pisma Urzędu Miasta, informujące o funkcji mieszkaniowej tych nieruchomości gruntowych.

Następnie, organ ten wskazał, że jeżeli przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu, a podstawą opodatkowania, w sytuacji gdy stroną czynności prawnej jest każdy z małżonków, jest połowa kwoty należnej z tytułu sprzedaży udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, organ ten stwierdził, że - na podstawie przepisów art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - podatnik był zobowiązany w lipcu, w sierpniu, we wrześniu i w listopadzie 2007 r. do opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu wynikającego ze sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] oraz w sierpniu, we wrześniu i w listopadzie 2007 r. do opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w części odpowiadającej jego udziałowi, tj. połowę kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Organ, we wskazanej na wstępnie decyzji z dnia [...] r., wyliczył podatek należny z tytułu tych transakcji w następujących wysokościach: w lipcu 2007 r. w kwocie [...] zł, w sierpniu 2007 r. w kwocie [...] zł, we wrześniu 2007 r. w kwocie [...] zł, w listopadzie 2007 r. w kwocie [...] zł,

Podatnik, nie zgadzając się z tą decyzją, wniósł od niej odwołanie, w którym złożył wniosek o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację oraz wadliwe zastosowanie,

2. przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 120 i art. 121, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego;

- art. 122, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1, poprzez naruszenie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4, poprzez uzasadnienie prawne decyzji na podstawie wadliwej prawnie i uchylonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej.

Korzystając także z przysługującego, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia [...] r. podatnik zarzucił organowi brak zaangażowania w sprawę i brak kompetencji oraz stwierdził, że stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawa miejscowego i sprzedaż wszystkich gruntów rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest niedopuszczalne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Ponadto, podatnik podniósł, że posiadane grunty stanowiły majątek prywatny i były przeznaczone pod działalność rolniczą; w przyszłości natomiast zamierza przekazać te grunty zstępnym; sprzedawał również grunty rolne na rzecz osób trzecich (w tym rolników), jak również nabywał (w tym dzierżawił) kolejne grunty o lepszej jakości ziem, czy też lepszych lokalizacjach, zmniejszając przy tym koszty związane z ich obsługą. W jego ocenie, czynności te nie wychodziły poza tzw. zwykły zarząd nieruchomościami własnymi, czy też poza działalność rolną, którą prowadził i nadal prowadzi wraz z żoną na części areału, a z bratem dokonywał również zasiewów ziem przeznaczonych pod działalność rolną. Podatnik wyjaśnił, że jego działalność rolnicza ograniczała się do hobbystycznego zajmowania się gruntami, stąd też podjął decyzję o uprawianiu orzechów włoskich. Zaciągnął w związku z tym kredyt, który służył nabyciu gruntów rolnych pod tę uprawę. Na pozostałym przeznaczonym pod działalność rolniczą areale jego brat prowadził typową działalność rolniczą, zasiewając grunty zbożem. Areał, który posiada, w znacznej części wykorzystuje nieodpłatnie jego brat, prowadząc na nim działalność rolniczą. Podał, że część ziem nie jest (nie była i nie będzie) w ogóle uprawiana; nabywane sukcesywnie we wcześniejszych latach grunty powiększają jedynie ogólny stan posiadania.

W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska, podatnik odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", w tym do wyroku 7 sędziów NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz wyroku TSUE w sprawach połączonych [...] i [...].

Uzasadniając następnie swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej - przywołując na wstępie regulacje prawne określone w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 2,a rt. 29 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE. L. 2006/347/1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa", i art. 195, art. 196 § 1, art. 198 i art. 199 Kodeksu cywilnego - stwierdził, że na gruncie u.p.t.u., zarówno sprzedaż udziałów we współwłasności gruntu (art. 198 Kodeksu cywilnego), jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli (art. 199 Kodeksu cywilnego), stanowi odpłatną dostawę towarów. Przepisy natomiast art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy wskazują, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży gruntów jest ustalenie, czy działanie takie można uznać za wykorzystywanie majątku rzeczowego w sposób ciągły w celach zarobkowych. Istotne jest przy tym, czy sprzedaż gruntu nastąpiła w ramach działalności handlowej i, czy czynności dokonane przez podatnika przekraczają zakres zarządu majątkiem własnym.

Następnie, organ odwoławczy wymienił 10 czynności sprzedaży i zamiany udziałów w prawie własności działek nr [...],[...],[...],[...] i [...] dokonanych w roku 2007 przez podatnika wraz z żoną na rzecz osób fizycznych i wyraził ocenę, że podatnik w imieniu własnym oraz własnym i żony nabywał i sprzedawał grunty w latach 2007 - 2010. Transakcje sprzedaży działek przeprowadzane były wielokrotnie, a więc w sposób częstotliwy, a nie sporadyczny; podjęte zaś w lipcu, w sierpniu, we wrześniu i w listopadzie 2007 r. czynności zbycia udziałów w prawie własności działek gruntów o nr [...] i nr [...] świadczą o ciągłym i zawodowym wykonaniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ ten wyliczył także, że podatnik w przypadku działki nr [...], którą nabył za [...] zł, osiągnął duży zysk, gdyż sprzedając udziały w tej nieruchomości, uzyskał w okresie od marca 2007 (nabycie) do listopada 2007 (ostatnia sprzedaż udziału w 2007 r.) kwotę łączną w wysokości [...] zł, a przypadku działki nr [...], którą nabył za [...] zł, osiągnął znaczny zysk, gdyż sprzedając udziały w tej nieruchomości, uzyskał w okresie od czerwca 2007 r. (nabycie) do listopada 2007 r. (ostatnia sprzedaż udziału w 2007 r.) kwotę łączną w wysokości [...] zł.

Ponadto, organ wskazał, ze podatnik jest geodetą (absolwent Akademii Rolniczej w Szczecinie; ukończył studia wyższe na kierunku geodezja i kartografia w zakresie geodezji i szacowania nieruchomości) oraz prowadzi działalność w tym zakresie. Okoliczności te, według organu, powodują że nie musiał on podejmować aktywnych działań w zakresie zbycia udziałów w prawie własności nabytych działek, widocznych na zewnątrz, np. prowadzić działania marketingowe.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania podatnika na okoliczność celu, w jakim nabył grunty, organ wyjaśnił, że było to zbędne w kontekście ustaleń faktycznych.

Odwołując się dalej do przywołanego przez podatnika wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym sąd wskazał, że "(...) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy", organ wskazał, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowane wyłącznie do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane, ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy, a więc na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania, dlatego też organ, w celu uzyskania informacji o charakterze i przeznaczeniu w 2007 r. działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w obrębie 4 miasta [...] i nr [...] o obszarze [...] ha położonej w obrębie [...], gmina [...] wystąpił do Urzędu Miejskiego w [...] o udzielenie informacji planistycznej. Urząd Gminy poinformował, że miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego Miasta stracił ważność z dniem [...] r., a miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego gminy stracił ważność z dniem [...] r. Ponadto, organ ten załączył do akt sprawy kserokopie decyzji nr [...] z dnia [...] r. o ustaleniu warunków zabudowy terenu dla inwestycji polegającej na budowie siedmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą na działce nr [...] oraz decyzji nr [...] z dnia [...] r. o ustaleniu warunków zabudowy terenu dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce nr [...]. Obie decyzje wydane zostały na wniosek J. O. Biuro Nieruchomości P. w [...].

Według organu odwoławczego, w momencie dokonywania przez podatnika sprzedaży udziałów w prawie własności działek nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak dla obu działek zostały wydane decyzje o warunkach ich zabudowy. Zatem, w momencie sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr [...] wydana została już decyzja o warunkach jej zabudowy. Sprzedaży udziałów dokonano bowiem [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r., a decyzję nr [...] o ustaleniu warunków zabudowy dla tej działki wydano [...] r. Także, według organu, decyzję o warunkach zabudowy działki nr [...] wydano przed dokonaniem zbycia części udziałów, tj. [...] r. Sprzedaży udziałów w prawie własności tej działki dokonano: [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Zatem, na [...] r. i na [...] r. nie została jeszcze wydana decyzja o warunkach zabudowy tej działki. Dla działki nr [...] w tych dniach nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dlatego przy sprzedaży w tych dniach udziałów w prawie własności tej działki wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, jak przyjął to organ I instancji.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że czynność zbycia udziałów w prawie własności działki nr [...] oraz czynność zbycia w dniach [...] i [...] r. udziałów w prawie własności działki nr [...] podlega, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu 22% podatkiem od towarów i usług. Natomiast, czynność zbycia w dniach [...] r. i [...] r. udziałów w prawie własności działki nr [...] położonej w dniu sprzedaży na terenie użytków rolnych, nieprzeznaczonych pod zabudowę, podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Końcowo, organ ten podniósł, że nie ma znaczenia okoliczność, kto wystąpił o warunki zabudowy działek nr [...] i nr [...], bowiem z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wynika, iż zwolniona jest od podatku dostawa terenów, m. in. nieprzeznaczonych pod budowę, a skoro na dzień sprzedaży udziałów wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu tych działek, to brak jest możliwości zastosowania zwolnienia ustawowego.

Wyliczając ponownie podatek, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za: lipiec 2007 r. o kwotę [...] zł, za sierpień 2007 r. o kwotę [...] zł, za wrzesień 2007 r. o kwotę [...] zł i za listopad 2007 r. o kwotę [...] zł, zobowiązany był on bowiem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług połowy kwot należnych z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr [...] i nr [...].

Organ odwoławczy podzielił także ustalenie organu I instancji, że skoro udziały w prawie własności działek nr [...] i nr [...] objęte są ustawową współwłasnością, to podstawą opodatkowania, w sytuacji gdy stroną czynności prawnej jest każdy z małżonków, jest połowa kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższych ustaleń i wyrażonych ocen, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2007 r. i określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, podatnik wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając rażące naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191.

Uzasadniając skargę, skarżący ponowił argumentację przedstawioną w postępowaniu odwoławczym, podkreślając, że organy obu instancji nie ustaliły, w jakim celu nabył grunty i, co było przesłanką ich zbycia, zaś organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznał tego wątku pomimo, że w piśmie z [...] r. podniósł, iż grunty nabył do majątku osobistego i celowe byłoby jego przesłuchanie.

Skarżący wskazał także, że nabywane przez niego działki miały powierzchnię od [...] do [...] hektarów. Grunty te po przekazaniu ich zstępnym mogłyby być w przyszłości przeznaczone pod produkcję rolniczą, bowiem taki miały status prawny. Z założenia, to dzieci skarżącego miały w przyszłości zająć się zagospodarowaniem tych terenów. Do tego czasu grunty te stanowiły majątek odrębny. Wskazał również na prowadzoną działalność rolniczą, która ograniczała się do uprawiania eksperymentalnego orzechów włoskich, jednak działalność ta nie przyniosła żadnego dochodu, generując spore straty, a uprawy zostały zlikwidowane w [...] r., stąd zdecydował się na zbycie niektórych gruntów w 2007 r., które nabył celem utrzymania tej produkcji.

Ponadto, skarżący podniósł, że nie dzielił gruntów, gdyż sprzedawał udziały w nieruchomości.

Skarżący ponownie odwołał się także do orzecznictwa sadów administracyjnych i wyroku TSUE w sprawach połączonych [...] i [...], podnosząc, że z orzecznictwa tego wynika, iż jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle krajowych przepisów jak i przepisów Dyrektywy - z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie; nie ma również znaczenia, że grunt utracił swój rolny charakter. Według skarżącego - zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji - nabył dwie działki w [...] r., jedną działkę w [...] r. i dwie działki w [...] r. (obie nabyte zostały w drodze zamiany za inne grunty), jednak - według niego - taka ilość czynności w okresie 4 lat nie świadczy o częstotliwym charakterze nabycia jak i sprzedaży, nie jest też następującym raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotnie, działaniem. Działanie to nie wskazuje na zamiar handlowy, zaś fakt, iż cześć z tych gruntów została podzielona na mniejsze części i sprzedana, nie dowodzi, że w ten sposób doszło do zainicjowania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ponadto, skarżący zarzucił celowe wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej roku 2007, transakcji z lat 2006-2010, bowiem gdyby organ ograniczył się wyłącznie do roku 2007, to nie mogłoby być mowy o jakimkolwiek częstotliwym jego działaniu. W tym okresie (2007 r.) bowiem skarżący nabył dwie działki rolne.

Uzasadniając także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skarżący podniósł, że swobodę tę wyznacza zakres dokumentu urzędowego, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a w sprawie zakres ten ograniczony był do 2007 r., zatem argumentacja stanowiąca uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparta o ustalenia lub okoliczności dotyczące innych lat, niż rok kontrolowany, jest nieprawidłowa.

Według skarżącego, skoro to nie on wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy jego działek, lecz właściciel biura nieruchomości P., to jego bezczynność musi być traktowana jako pozostająca poza zakresem działań producenta, handlowca, więc i jako znajdująca się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że skoro zaprezentował organom podatkowym bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, to niedopuszczalne było stwierdzenie organu odwoławczego, że powołany przez stronę wyrok sądu wydany w innej sprawie nie wiąże organu podatkowego w tym postępowaniu.

Końcowo, skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż posiada wykształcenie geodezyjne i, że w związku z tym nie musi w ogóle podejmować jakichkolwiek działań marketingowych "na zewnątrz" celem sprzedaży nieruchomości, podnosząc, iż przede wszystkim jest absolwentem Akademii Rolniczej w Szczecinie na kierunku technika rolnicza i leśna i nie zajmował się rolnictwem (poza uprawą orzechów) w 2007 r., lecz prowadził i prowadzi działalność geodezyjną, która jest jego jedynym źródłem utrzymania.

W piśmie z dnia [...] r., skarżący wniósł "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie jej do ponownego rozpoznania".

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe obu instancji, skarżący powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Przy rozstrzyganiu tego zagadnienia na wstępie odwołać się należy do tez wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.".

W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach u.pt.u., wskazywał już NSA w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Ponadto, z orzecznictwa NSA wynika (vide wyroki: z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., iż Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono, w wydanym już po wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczeniu TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 S. G. korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wprawdzie w u.p.t.u. brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, to jednak należy zauważyć, że z przepisem art. 12 ust. 1 pkt b) wiąże się ściśle art. 12 ust. 3, stanowiący, że: "do celów ust. 1 lit. b) ‘teren budowlany’ oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

Jak stwierdzono w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy G. E. a B. G. O. ([...]) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego także nie zdefiniowano w u.p.t.u.

Nadto, jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że w u.p.t.u. brak normowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji (wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10). W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów, będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co będzie skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych przepisach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (vide: wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Powyższa argumentacja prawna została przedstawiona, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1851/11. Argumentację tę w pełni akceptuje skład orzekający w sprawie i przyjmuje ja jako własną w rozstrzyganej sprawie.

Zatem, w kontekście przedstawionych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, za nieuzasadnioną należy uznać argumentację skarżącego, że organy obu instancji nie ustaliły, w jakim celu nabył grunty i, co było przesłanką ich zbycia, zaś organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznał tego wątku pomimo, że w piśmie z dnia [...] r. podniósł, iż grunty nabył do majątku osobistego i celowe byłoby jego przesłuchanie.

Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że skarżący, dokonując sprzedaży w lipcu, w sierpniu, we wrześniu i w listopadzie 2007 r. udziałów w prawie własności działek nr [...] i nr [...], wypełnił przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.pt.u., uznające czynności podatnika za działalność gospodarczą, bowiem skarżący, dokonując zbycia udziałów wprawie własności tych działek gruntu występował w roli handlowca dokonującego dostaw w sposób wysoce zorganizowany, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Z ustaleń faktycznych organów podatkowych, w szczególności wynika bowiem, że skarżący wraz z żoną udział do [...] części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] nabył w marcu 2007 r. za [...] zł, zaś sprzedaży udziałów dokonał w lipcu, w sierpniu, we wrześniu i w listopadzie 2007 r. za łączną kwotę [...] zł. Pierwszą umowę warunkową sprzedaży udziału zawarł już w czerwcu 2007 r., tj. po trzech miesiącach od zakupu. Niewątpliwie też, działka nr [...] w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy (wprawdzie już nieobowiązującym), lecz przeznaczona była pod zabudowę jednorodzinną i wielorodzinną, a ponadto Burmistrz decyzją z dnia [...] r. ustalił warunki zabudowy dla tej działki. Także działkę nr [...] o powierzchni [...] ha skarżący wraz z żoną nabył w czerwcu [...] r. za [...] zł, zaś sprzedaży udziałów w prawie własności tej działki dokonał w sierpniu, we wrześniu i w listopadzie 2007 r. za łączną kwotę [...] zł. Pierwszą umowę warunkową sprzedaży udziału zawarł po 12 dniach od jej zakupu. Niewątpliwie także działka nr [...] częściowo znajdowała się w planie ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy (wprawdzie już nieobowiązującym) i przeznaczona była pod zabudowę jednorodzinną, a ponadto dla tej działki Burmistrz wydał decyzję z dnia [...] r. dotyczącą warunków jej zabudowy.

Zatem, z niewątpliwych ustaleń organów podatkowych wynika, że kwoty sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr [...] i nr [...] znacznie przewyższały wartość ich nabycia. Czynności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami następowały w bardzo krótkich odstępach czasu między zakupem i sprzedażą. Świadczy to o nabywaniu z zamiarem sprzedaży z zyskiem, a więc - o dokonywaniu dostaw w sposób zorganizowany i z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy. Także, zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy został zrealizowany w następnych latach, co obrazuje przedstawiony przez organy podatkowe wykaz dokonanych przez skarżącego transakcji w latach 2007-2010.

Ponadto, z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie użytkował ww. gruntów, nie dokonał na nich żadnych czynności, które wskazywałyby, iż zaspokaja swoje potrzeby osobiste (np. zakup gruntu na potrzeby budowy domu). Nieruchomości gruntowe nie zostały również zakupione z przeznaczeniem na cele rolnicze, chociaż, jak ustaliły organy, skarżący jest rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne.

Zatem, mając na uwadze przywołane wyżej kryteria zezwalające na odróżnienie działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, tj. krótki odstęp czasu między zakupem i sprzedażą oraz duża różnica między ceną zakupu, a ceną sprzedaży, należało podzielić ocenę prawną organów i wyrazić pogląd, że skarżący nabywał grunty w celach handlowych, kierując się naczelną zasadą kupiecką: "taniej kupić, drożej sprzedać".

Prawidłowo także organy podatkowe wskazały, że te dwa główne kryteria odnoszą się do czynności podejmowanych przez skarżącego w następnych latach, w których dokonywał podobnych transakcji, co szczegółowo zostało opisane w decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. i za [...]r. (załączonych do akt sprawy).

Mając także na uwadze pozostały kryteria wyżej przywołane, w szczególności te odnoszące się do wysokości zaangażowanych przez skarżącego środków finansowych oraz profesjonalizmu podjętych przez niego czynności, należy wskazać, że przeznaczone przez skarżącego środki finansowe na nabycie gruntów w roku 2007 ([...] zł) były podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoby wykonującej prawo własności w stosunku to tego gruntu, zaś działalność skarżącego w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wprawdzie organy podatkowe nie wykazały, że skarżący spełnił kolejne kryterium wyżej przywołane, tj. podjęcie, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, to jednak okoliczność wydania przez właściwe organy przed sprzedażą gruntów decyzji o warunkach zabudowy terenu, a także okoliczność, że skarżący wykonuje zawód geodety, powodują że nie musiał on podejmować aktywnych działań w zakresie zbycia udziałów w prawie własności nabytych działek, widocznych na zewnątrz, np. prowadzić działania marketingowe. Skarżący bowiem, wykonując zawód geodety i zamieszkując w miejscowości i w gminie, w których kupował i sprzedawał grunty, posiadał aktualne informacje o możliwości nabycia i możliwościach zbycia gruntów przeznaczonych pod zabudowę oraz nie musiał prowadzić działań marketingowych w znanym mu, niedużym środowisku lokalnym.

Podnoszona natomiast przez skarżącego okoliczność, że to nie on występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, pozostaje bez wpływu na ustalenie, czy zbycie gruntu nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, skoro inne kryteria zostały spełnione, a decyzje te mają w istocie wpływ na ustalenie, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie ustawowe, w którym przewidziano zwolnienie od podatku dostawy terenów nieprzeznaczonych pod budowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.).

Reasumując, skoro skarżący posiadał wiedzę na temat gruntów, ich wartości i planów zagospodarowania przestrzennego z racji wykonywanego zawodu i prowadzonej działalności gospodarczej oraz bezpośredni kontakt z ewentualnymi nabywcami gruntów i czynności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami następowały w bardzo krótkich odstępach czasu między zakupem i sprzedażą, co świadczy o ich nabywaniu z zamiarem sprzedaży z zyskiem, a więc - o dokonywaniu dostaw w sposób zorganizowany i z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy i w sposób profesjonalny, to nieuzasadniona jest jego argumentacja, że jego działania stanowiły zarząd majątkiem prywatnym, gdyż w sposób widoczny przekraczały zakres zarządu takim majątkiem. Zatem, skarżący w tych transakcjach występował jako handlowiec, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Także argument podnoszony w skardze, że działki nie były dzielone w celu ich sprzedaży, gdyż dokonywano sprzedaży udziałów w nieruchomości, pozostaje bez wpływu na uznanie skarżącego za handlowca, a ponadto w aktach sprawy znajdują się orzeczenia Sądu Rejonowego z lat 2007 i 2008, którymi zniesiono współwłasność tych nieruchomości.

Odnosząc się także do zarzutów rażącego naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności. Skarżący, na każdym etapie prowadzonego postępowania miał prawo do składania wyjaśnień i przedstawiania swoich argumentów i dowodów. Skarżący skorzystał z tego uprawnienia, natomiast w piśmie z dnia [...] r. nie wystąpił z żądaniem przeprowadzenia konkretnego dowodu, a szczególności o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania na okoliczność celu nabycia gruntów, w której to kwestii skarżący wypowiedział się w tym właśnie piśmie, zatem organy podatkowe nie miały obowiązku przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wskutek przedstawienia przez organy podatkowe argumentacji dotyczącej innych lat, niż rok kontrolowany (2007), należy podnieść, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej obejmowało swym zakresem sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres [...] r., a wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług obejmowało: lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2007 r., luty, czerwiec, sierpień [...] r. oraz październik [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]), zatem, organy były uprawnione do powoływania się na wszelkie okoliczności i ustalenia poczynione w tym jednym wspólnym postępowaniu podatkowym.

Ponadto, skład orzekający w sprawie nie podziela poglądu skarżącego, że nieodniesienie się organów podatkowych szczegółowo do każdego z osobna przywołanego wyroku sądu nie oznacza, że naruszono zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi, w którym zebrał kompletny materiał dowodowy i w jego oparciu dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie właściwie przeprowadził subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, wydał poprawną decyzję, którą prawidłowo uzasadnił, nie zostały więc także naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej.

Analizując także zaskarżoną decyzję co do pozostałych ustaleń, niekwestionowanych w skardze, sąd nie dopatrzył się ani naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które miałyby lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji wyroku.