Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Łd 644/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Oddział w Polsce na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej NIP-u jakim ma się posługiwać Wnioskodawca 1. uchyla zaskarżoną interpretację: 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. Oddział w Polsce, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP), jakim ma się posługiwać wnioskodawca jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorca Zagraniczny A zgłosił się do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o nadanie Numeru Identyfikacji Podatkowej. podatnik otrzymał takowy. Podmiot zagraniczny zawiązał 23 marca 2016 r. oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Wniosek o rejestrację oddziału został złożony do właściwego Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6 kwietnia 2016 r. Wraz ze zgłoszeniem oddziału, standardowo w ramach tzw. jednego okienka, został mu nadany nr NIP. A spółka z o.o. oddział w Polsce, w związku z powyższym ma zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym nadany mu Numer Identyfikacji Podatkowej inny od Numeru Identyfikacji Podatkowej nadanego przedsiębiorstwu zagranicznemu. Rodzi to wiele sytuacji problematycznych związanych z wątpliwościami kontrahentów odnośnie danych zawartych w odpisie z Centralnej Informacji KRS, a danych umieszczonych w stosownych fakturach. Wnioskodawca nie jest odrębnym od zagranicznego przedsiębiorcy podatnikiem jakiegokolwiek podatku, lecz jest płatnikiem podatków na podstawie art. 2 ust 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r., nr 142 poz. 702). Dotyczy to podatku dochodowego z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r., nr 80 poz. 350. ze zm.). Wnioskodawca jest także płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w myśl ustawy z 13 października 1998r. (Dz.U. z 1998 r., nr 137 poz. 887 ze zm.) o systemie ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca nadmienił, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewiduje możliwości by oddziały osoby prawnej rozliczały się z tego podatku jako odrębni od tej osoby podatnicy, bowiem oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada również podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r.. nr 54, poz. 654 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy na potrzeby wszystkich rozliczeń podatkowych w Polsce oddział zagranicznego przedsiębiorcy może występować pod numerem NIP nadanym uprzednio zagranicznemu przedsiębiorstwu?"

Wnioskodawca poinformował następnie, że pytanie dotyczy rozliczenia wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu płatnika podatków dochodowych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i statusu płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w myśl ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Interpretacja nie dotyczy w żadnej części podatku od towarów i usług (VAT) w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, definicja oddziału została określona w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 owej ustawy jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział spółki zagranicznej w Polsce nie posiada odrębnej od spółki zagranicznej podmiotowości prawnej. Oddział jest jedynie formą prawną prowadzenia przez spółkę zagraniczną działalności w Polsce. Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tj. Dz.U z 2017 roku, poz. 869) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Jednocześnie należy wskazać, że stosowanie do ust. 2 powyższego przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami i płatnikami podatków. Stosownie do art 2 ust. 4 w/w ustawy obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają podatnicy, którzy numer identyfikacyjny uzyskali na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Ze wskazanych przepisów wynika, że każdy podmiot, który należy do jednej z wymienionych kategorii jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim obowiązany jest we wszystkich sprawach związanych z rozliczeniem podatku VAT do posługiwania się macierzystym NIP. Natomiast według art. 2 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w sprawach związanych z wykonywaniem przez oddział funkcji płatnika, jeżeli wykonuje te funkcje we własnym imieniu i na własny rachunek, w dalszym ciągu posługując się NIP- em oddziału oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, gdy został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów, a następnie utworzył oddział (oddziały), za pośrednictwem którego (których) będzie prowadził na terytorium działalności spółki, to nie dochodzi do powstania nowego podatnika podatku od towarów. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji dla podatku od towarów i usług. Sytuacja taka powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszeń identyfikacyjnych NIP oraz rejestracyjnych VAT-R w oparciu o nadany wcześniej numer identyfikacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, powołując się na treść art. 4 ust. 1, art. 5 pkt 4, art. 85 ust. 1, art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazał że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zdaniem organu potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, organ stwierdził, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Dalej organ wskazał na przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1-4, art. 3 ust. 1, art. 3a, art. 5 ust. 1, 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wyjaśniając, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się do identyfikacji NIP nadanym innemu podmiotowi. Każdy podmiot, który należy do jednej z wymienionych kategorii (podatnika i płatnika) jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Zatem podmiot posiadający status podatnika lub płatnika podatków lub płatnika składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego.

Wyjaśnił, że wnioskodawca (oddział) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych. Jeżeli zatem wnioskodawca jako oddział jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikiem składek ubezpieczeniowych, to powinien on dokonać rejestracji NIP jako płatnik w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o NIP. Oddział, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, powinien posługiwać się własnym, odrębnym od jednostki macierzystej numerem identyfikacji podatkowej. Przy czym oddział powinien wykorzystywać własny NIP jedynie w celu wykonywania obowiązków płatnika, gdyż wyłącznie w tym celu NIP ten został nadany. Zatem w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o NIP i w związku z tym wnioskodawca (oddział) jest zobowiązany w zakresie, w jakim jest płatnikiem (i tylko dla tych rozliczeń) posiadać i posługiwać się własnym - niezależnym od przedsiębiorcy zagranicznego - numerem identyfikacji podatkowej. Zatem wnioskodawca (oddział) - jeśli sam odrębnie zatrudnia pracowników - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń oraz jako płatnik składek ubezpieczeniowych, powinien posiadać z tego tytułu własny numer identyfikacji podatkowej, ale tylko dla rozliczeń w zakresie, w jakim jest płatnikiem. Wypełnienie tego obowiązku wynika wprost z przepisu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o NIP. Zatem utworzenie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz rejestracyjnego VAT-R w oparciu o numer identyfikacji podatkowej nadany jednostce macierzystej. Natomiast oddział przedsiębiorcy zagranicznego, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych (jeśli odrębnie zatrudnia pracowników), powinien posługiwać się własnym Numerem Identyfikacji Podatkowej tylko i wyłącznie w tym zakresie.

W konsekwencji organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że dla potrzeb wszystkich rozliczeń podatkowych w Polsce wnioskodawca działając w formie oddziału może występować pod numerem NIP nadanym podmiotowi zagranicznemu. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła że Minister Rozwoju i Finansów naruszył prawo, przez błędną wykładnię obowiązujących w sprawie przepisów powołanych przez organ i wnioskodawcę a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, co doprowadziło do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie w zakresie NIP-u jakim ma się on posługiwać, jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Polsce wnioskodawca działając w formie oddziału może występować pod numerem NIP nadanemu podmiotowi zagranicznemu.

Dla rozstrzygnięcia owego sporu konieczna jest interpretacja przepisów art. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Zgodnie z art. 2 w/w ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (ust. 1). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (ust. 2). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych (ust. 3). Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają podatnicy, którzy uzyskali numer identyfikacyjny na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ust. 4).

Uwzględniając wymogi wykładni systemowej wewnętrznej należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnia dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Rozróżnienie powyższych kategorii wynika z redakcji art. 2, gdzie w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 w/w. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wniosek taki wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem art. 2 ust. 2 ustawy o NIP należy odczytać w świetle art. 6 tejże ustawy, gdzie ustawodawca literalnie rozróżnia kategorię "podatników" i "płatników podatków, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy". Należy mieć przy tym na względzie, że w/w. przepis reguluje moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. Tym samym o ile w art. 2 ustawy o NIP ustawodawca określił zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP, to o podziale tych podmiotów na określone kategorie można wnioskować z treści art. 6 ustawy, który konkretyzuje kto i kiedy jest zobowiązany dokonać stosowanego zgłoszenia ewidencyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca różnicuje podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przepisać statusu podatnika. Ponadto, art. 1 ustawy o NIP wyraźnie różnicuje kategorie podmiotów objętych mocą ustawy, tj. podatników i płatników podatków, a także składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Zatem zakres podmiotowy ustawy o NIP, uregulowany w art. 1 i art. 2 tej ustawy, obejmuje dwie odrębne kategorie podmiotów: (1) podatników jakichkolwiek podatków oraz (2) płatników jakichkolwiek podatków lub składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, którzy na mocy odrębnych przepisów nie są podatnikami

Zdaniem sądu z treści art. 5 ustawy o NIP, można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 tegoż przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Na mocy art.5 ust. 6 tej ustawy, odnosi on się także do płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Konsekwencją tak skonstruowanej przez ustawodawcę regulacji jest to, że dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch w/w. kategorii. W ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, że dany podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek wskazanych w art. 2 ust. 3 ustawy, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Wręcz przeciwnie, przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w dyspozycję normy zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Nie można przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników. Jeżeli w rozpoznawanej sprawie odział spółki zatrudnia pracowników, to wchodzi w stosunek pracy korzystając z podmiotowości prawnej spółki jako takiej. Na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g ) nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od "centrali" spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.

Niezasadnie zatem organ interpretacyjny ocenił oddział spółki jako podmiot odrębny od samej spółki, już zaewidencjonowanej jako podatnik. Błędna ocena stała się podstawą wywiedzenia wadliwego wniosku, że w związku z powyższą odrębnością oddział spółki, jako płatnik, musi podlegać odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu. W ocenie sądu przeciwnie, w związku z podmiotową ciągłością spółki w obrębie jej polskiego oddziału należało stwierdzić, że spółka jako podatnik otrzymała już NIP i wywiązała się z obowiązku zgłoszenia ewidencyjnego z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Powstanie oddziału i zatrudnienie przez niego pracowników, czyli de facto zatrudnienie ich przez spółkę, bez wątpienia związane jest obowiązkiem bycia płatnikiem. Jednakże przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP. Wynika to z wykładni art. 2 i literalnego odczytania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Powyższą wykładnią prawa związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.