Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 654/17 w sprawie ze skargi B.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 654/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B.D. (dalej "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej "Dyrektor IAS") z dnia 17 lipca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 maja 2017 r. w przedmiocie uznania za niezasadne wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że :

2.1. Naczelnik US prowadzi postępowanie wobec majątku Skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 stycznia 2017 r., wydanych w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań za maj 2013 r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., w łącznej kwocie 216.570 zł.

Zawiadomieniem o zajęciu z dnia 12 stycznia 2017 r., dokonanym na podstawie ww. zarządzeń organ egzekucyjny, Naczelnik US, dokonał skutecznego zabezpieczenia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym. Zawiadomienie o zajęciu oraz odpisy zarządzeń zabezpieczenia doręczono stronie w dniu 19 stycznia 2017 r.

Pismami z dnia 26 stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, wskazując na treść art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") oraz zarzuciła naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., poprzez wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności, których ustalenie nastąpiło w oparciu o rażąco niepełny materiał dowodowy. Podkreśliła, że organ I instancji w sposób istotny naruszył art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p."), poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

2.2. Postanowieniem z dnia 29 maja 2017 r. Naczelnik US uznał wniesione zarzuty za niezasadne.

2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, odwołał się do brzmienia przepisów art. 33-34 oraz art. 166b u.p.e.a. i zauważył, że w zażaleniu strona ponowiła zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jednak nie podniosła wprost zawartego w treści pisma z dnia 1 lutego 2017 r., zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że niezgodne z prawem było zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS zauważył, że podstawę prawną zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 stycznia 2017 r. stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej "Dyrektor UKS") z dnia 23 grudnia 2016 r. o zabezpieczeniu. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania, bowiem została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 27 marca 2017 r.

Dyrektor IAS podkreślił, że przedmiot sprawy stanowią zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W toku tego postępowania nie istnieją zaś podstawy do dokonywania oceny prawidłowości decyzji z dnia 23 grudnia 2016 r., z punktu widzenia istnienia należności, czy badania przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie przewidywanego zobowiązania.

Powołując treść art. 154 § 1, art. 155 i art. 158 u.p.e.a., organ odwoławczy uznał prowadzone przez Naczelnika US postępowanie zabezpieczające - w tym dokonane w jego toku poszczególne czynności - za prawidłowe. Wskazał, że organ egzekucyjny przystąpił do czynności zabezpieczających na wniosek wierzyciela złożony na podstawie art. 155a u.p.e.a., w oparciu o wydane zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 stycznia 2017 r., które zawierają wszystkie niezbędne elementy. Natomiast wskazane przez ten organ przesłanki zabezpieczenia zgodne są z treścią decyzji o zabezpieczeniu z dnia 23 grudnia 2016 r.

W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby skutkować odmową przystąpienia do zabezpieczenia. Objęte zarządzeniami zabezpieczenia przewidywane należności w podatku VAT podlegają zabezpieczeniu na mocy art. 2 § 1 pkt 1, w związku z art. 166b u.p.e.a. Zdaniem organu, postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a., w zw. z art. 166b u.p.e.a..

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, zarzuciła Dyrektorowi IAS naruszenie art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, dalej "K.p.a."), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika US. Jej zdaniem, należało zastosować w sprawie art. 138 § 2 K.p.a., z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 33 ust. 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę przywołał w uzasadnieniu wyroku treść przepisów art. 33 § 1 pkt 6, art. 34 § 4, art. 155, art. 155a § 1 pkt 1 i art. 166b u.p.e.a. uznając, iż skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w związku z badaniem zasadności podniesionych przez stronę zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, opartych na treści art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., organy zasadnie nie stwierdziły podstaw do ich uwzględnienia uznając, że w sprawie nie zachodzi niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione.

W ocenie WSA prawidłowo organy oceniły, że nie zaistniały okoliczności skutkujące odmową przystąpienia do zabezpieczenia. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczających jest decyzja o zabezpieczeniu oparta na treści art. 33 O.p. W części D poz. 4 pkt 2 i 5 tych zarządzeń prawidłowo powołano zaś okoliczności wskazujące na możliwość utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W pozycji 5 części D zarządzeń zabezpieczenia organ opisał te okoliczności, podając, że strona w kontrolowanym okresie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał również na istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, wynikającej z procederu pozyskiwania przez stronę "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie w przedmiocie wniesionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie może bowiem prowadzić do ponownej weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu. Jego celem jest ustalenie dopuszczalności zabezpieczenia obowiązku oraz prawidłowości wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, co wynika z treści art. 157 § 1 u.p.e.a.

W ocenie WSA, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie zaistniały podstawy do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby działania organów naruszyły powołane w skardze przepisy prawa, tj. art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i art. 138 §1 i 2 K.p.a.

Zdaniem Sądu, organy rozpatrzyły zgłoszone zarzuty w sposób wyczerpujący, po czym dokonały ich prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów prawa, przy czym uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jego podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 7, art. 11 i art. 124 § 2 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a.

5. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."):

- naruszenie w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia zasadności podjętych przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 138 § 1 K.p.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, pomimo zasadności zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 33 ust. 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 1963/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw pozwalających na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

6.3. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym regulującym wymogi uzasadnienia wyroku Sądu. Wprowadza on wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia.

Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera któregoś z wymienionych w tym przepisie elementów. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tego przepisu. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień stanowiących, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., kolejne elementy uzasadnienia wyroku, tj. zwłaszcza podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uzasadnienie orzeczenia nie może zatem sprowadzać się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i powielenia lapidarnego stanowiska organu. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym przez organ oraz zajętego przez organ stanowiska prawnego, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. m.in. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07). Dopiero tak przeprowadzona kontrola sądowa pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu oraz umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku stanowi zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie wyroku tych wymogów nie spełnia, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Oceniając zasadność zarzucanego skargą kasacyjną naruszenia prawa należy bowiem uznać, że Sąd pierwszej instancji spełnił wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogi. W zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawiono stan faktyczny sprawy, w którym zobrazowano stanowiska stron sporu zajęte w toku postępowania, przywołano zarzuty Skarżącej sformułowane we wniesionej skardze, a następnie wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadniono powody nieuwzględnienia skargi, przy jednoczesnym odniesieniu się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Nie można zatem skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie uzasadnił przesłanek, którymi kierował się oddalając skargę Skarżącej.

Natomiast mając na względzie sformalizowany charakter skargi kasacyjnej oraz wspomniane powyżej wymogi stawiane temu rodzajowi pism Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do tak sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu, bowiem nie został on rozwinięty w uzasadnieniu tejże skargi.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwie sformułowany uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (błędnie określonego jako prawo materialne), tj. art. 138 § 1 K.p.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia organu II instancji, pomimo zasadności zastosowania art. 138 § 2 K.p.a., z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.

Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa procesowego, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia k.p.a. w sposób pośredni. Wynika z tego, że przepisy K.p.a. nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnego sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Należy je bowiem powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowo administracyjnej. Jednak tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od odniesienia się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji (patrz: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

Przechodząc zatem do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji związanej ze wskazywanym w zarzucie naruszeniem art. 138 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej i rzetelnej kontroli legalności postanowienia Dyrektora IAS oraz nie dokonał kompleksowej oceny zarzutów Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w zaskarżonym wyroku podstawy prawne kontrolowanego postanowienia w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, wykazując prawidłowość ich wykładni i zastosowania przez organ. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, których rozpatrujący skargę Sąd nie wziął pod uwagę lub pominął w swoich rozważaniach.

Należy podkreślić, że pełnomocnik strony w żadnym miejscu nie odniósł się do argumentacji prawnej przedstawionej w kontrolowanym wyroku. Oznacza to, że jakkolwiek strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej nie podjęła polemiki z jego motywami. Zamiast tego, autor skargi kasacyjnej przedstawił przebieg postępowania w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej, w tym również treść decyzji o zabezpieczeniu, oraz powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko.

Zważając, iż przeważająca część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do zaistniałych – w ocenie strony skarżącej – nieprawidłowości na etapie wydawania przez Dyrektora UKS decyzji zabezpieczającej, wskazać należy, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione.

Równie krytycznie należy ocenić wywody dotyczące obaw co do możliwości skutecznego prowadzenia w przyszłości postępowania egzekucyjnego z majątku Skarżącej.

Przede wszystkim w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można przyporządkować do żadnego z wymienionych w petitum zarzutów – co już samo z siebie oznacza, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. ustosunkowanie się do nich w merytoryczny sposób nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszym z zarzutów wskazano bowiem na art. 141 § 4 p.p.s.a., którego adresatem są wyłącznie sądy administracyjne. W drugim zaś zarzucie wskazano na art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., czyli przesłanki uzasadniające uznanie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i odpowiednio zabezpieczającego polegające na: wykonaniu lub umorzeniu w całości albo w części obowiązku, przedawnieniu, wygaśnięciu albo nieistnieniu obowiązku; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego.

Ponadto, jak już zauważył w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS, ta część argumentacji odpowiada przesłankom wydania decyzji zabezpieczającej, o których jest mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a., a nie zarzutom w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko to jest trafne. W postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczającej organy nie rozstrzygają bowiem o tym, czy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić w przyszłości egzekucję, tylko badają wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a.

W związku z powyższym uznać należało, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.