Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi "K" sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 17 marca 2011 r. "K." Spółka z o. o. z siedzibą w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podniosła, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż samochodów oraz samochodowych części zamiennych i eksploatacyjnych. W ramach działalności Spółka prowadzi dystrybucję przedmiotowych samochodów i części dealerom, którzy następnie dokonują ich ostatecznej odsprzedaży odbiorcom końcowym (klientom). W przeszłości, niejako dodatkowo do prowadzonej działalności podstawowej, Spółka zawierała w nieregularnych odstępach czasu pojedyncze umowy pożyczki z innymi podmiotami (również z podmiotami powiązanymi kapitałowo). Przykładowo wnioskodawczyni podała, że w latach 2007 – 2010 zawarła [...] umowy pożyczki, nie wskazując ich wysokości. Przedmiotowe pożyczki były udzielane ze środków własnych Spółki w zależności od potrzeb finansowych pożyczkobiorców, będących podmiotami współpracującymi z nią w ramach jej działalności podstawowej lub podmiotami powiązanymi. Pożyczki nie były udzielane w sposób cykliczny czy regularnie (tj. nie były udzielane raz na miesiąc czy raz na kwartał), a ich udzielenie zależało od bieżących okoliczności (tj. głównie zapotrzebowania na finansowanie ze strony pożyczkobiorców). W zamian za udzielone pożyczki wnioskodawczyni każdorazowo przysługiwały odsetki. Spółka traktowała powyższe czynności udzielenia pożyczek, jako świadczenie usług finansowych, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "ustawa VAT").

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek pieniężnych - na podstawie nowych umów/umowy pożyczki dla innych podmiotów, w tym również pożyczek dla podmiotów powiązanych z nim, w zależności od potrzeb finansowych potencjalnych pożyczkobiorców i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, które w celu optymalizacji kosztów działalności wspierają się nawzajem w realizacji wspólnej strategii biznesowej. Dodatkowo wnioskodawczyni podniosła, że jest czynnym podatnikiem VAT, a nadto udzielanie kredytów oraz pozostała finansowa działalność usługowa jest wymieniona w zakresie czynności zgłoszonych jako przedmiot działalności (wg klasyfikacji PKT) w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w umowie Spółki.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, jak również w zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu udzielenia opisanych pożyczek, z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT?

Przedstawiając we wniosku własne stanowisko Spółka, przytoczyła treść przepisów ustawy VAT i zwróciła szczególną uwagę na fakt, że mimo zmiany brzmienia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2011 r., nadal do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących m.in. ściśle określonych usług, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Spółka uznała jako niesporne, że udzielanie pożyczek mieści się w kategorii usług, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Co do pojęcia "sporadycznie" Spółka odwołała się do wykładni językowej i podniosła, że transakcje sporadyczne to takie, które jednocześnie spełniają dwa warunki, a mianowicie występują nieczęsto oraz w sposób nieregularny, nieperiodyczny. Nie będą zatem czynnościami sporadycznymi czynności, które co prawda występują rzadko, ale w myśl ustalonego wcześniej harmonogramu, jak też transakcje, które występują nieregularnie, lecz stosunkowo często.

Zdaniem Spółki, należy odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa VAT"). Powołując się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego wskazano, że w myśl art. 174 tej Dyrektywy VAT przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z transakcji związanych z "pomocniczymi transakcjami finansowymi". Termin "pomocniczy" jest, w opinii Spółki, pojęciem szerszym niż użyte w ustawie VAT określenie "sporadycznie". Transakcje zawierane pomocniczo, czyli o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie koniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w sprawach: Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) oraz wyroki sądów administracyjnych: z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 434/10) WSA w Rzeszowie, WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10) i WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10).

Reasumując Spółka podkreśliła, że decydującymi czynnikami dla stwierdzenia, czy dana transakcja powinna być uznana za sporadyczną, jest kwestia poboczności transakcji w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej oraz kwestia marginalności zaangażowania aktywów podatnika w taką transakcję. Kryteriami współdecydującymi mogą być mała częstotliwość oraz nieperiodyczność transakcji, przy czym nawet przy braku spełnienia owych przesłanek możliwe jest uznanie danej transakcji za sporadyczną (jeżeli spełnia podstawową opisaną powyżej przesłankę). Według Spółki nie można uznać za decydujące kwestii formalnych, jak np. wpis, lub jego brak, danego grupowania PKD w Krajowym Rejestrze Sądowym czy w umowie Spółki jako przedmiot działalności, lecz trzeba uznać za kwestię decydującą rzeczywistą skalę tych transakcji. Celem regulacji art. 90 ust. 6 ustawy VAT (oraz odpowiedniego przepisu Dyrektywy VAT) jest niedopuszczenie do wypaczenia struktury odliczenia podatku naliczonego u podatnika poprzez transakcje rzeczywiście nietypowe, niezwiązane z jego działalnością podstawową tak, aby nie wypaczać zasad neutralności podatku od towarów i usług i nie ograniczać w sposób niezasadny prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisane pożyczki (w myśl powołanych powyżej kryteriów) stanowić będą czynności sporadyczne, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy VAT, przez co ich wartość nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT (a zatem nie wpływa ona na obliczaną proporcję). Opisane pożyczki są bowiem czynnościami ewidentnie marginalnymi i pobocznymi wobec podstawowego profilu jej działalności, jakim jest handel samochodami oraz częściami zamiennymi i eksploatacyjnymi. Konsekwentnie, stopień zaangażowania aktywów w transakcje pożyczek jest marginalny. Dodatkowo, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z brakiem cykliczności, nieregularnością, małą częstotliwością oraz nieperiodycznością transakcji (przy czym konsekwentnie, nawet przy braku spełnienia owych przesłanek możliwe jest uznanie danej transakcji za sporadyczną). Pożyczki nie są dla Spółki planowym lokowaniem nadwyżek gotówkowych, lecz transakcją, o której przeprowadzeniu decyduje się ad hoc, w sytuacji gdy istnieje taka konieczność czy zapotrzebowanie ze strony potencjalnych pożyczkobiorców. Tym samym, uznanie opisanych pożyczek za czynności nie będące transakcjami sporadycznymi, prowadziłoby do wypaczenia struktury odliczenia podatku naliczonego Spółki poprzez transakcje rzeczywiście nietypowe, niezwiązane z podstawową jej działalnością, co mogłoby prowadzić do wypaczenia zasady neutralności i ograniczenia w sposób niezasadny jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 90 ustawy VAT organ stwierdził, że świadczone przez Spółkę "K." usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy VAT, kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem w niniejszej sytuacji, otrzymane odsetki stanowiły/stanowić będą wynagrodzenie zainteresowanej z tytułu udzielania pożyczek. Zdaniem organu, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, w znaczeniu użytym w treści art. 90 ust. 6 ustawy VAT, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Podobnie jak strona organ powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. I tak TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Natomiast w wyroku w sprawie C-77/01 wskazano, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Opierając się na wspomnianych wskazówkach TSUE organ przyjął, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

W ocenie organu podatkowego, ilość udzielonych pożyczek sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i art. 174 ust. 2 Dyrektywy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Według organu przy ocenie, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym organ podatkowy zwrócił uwagę, że Spółka udzieliła i będzie udzielała w przyszłości pożyczek finansowych innym podmiotom współpracującym lub podmiotom powiązanym, które w celu optymalizacji kosztów działalności, wspierają się nawzajem w realizacji wspólnej strategii finansowej. W zamian za udzielone pożyczki wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie w postaci odsetek, czyli zdaniem organu osiąga dwojakiego rodzaju korzyści. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych podmiotom współpracującym z nim w zakresie działalności podstawowej polegającej na sprzedaży samochodów oraz samochodowych części zamiennych i eksploatacyjnych, a także podmiotom powiązanym z nim kapitałowo. W ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie tych spółek, co przekłada się na tę sferę działalności samej Spółki. Organ uznał, że przychody te stanowią bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany sposób uzupełnienia działalności Spółki. Dodatkowo organ wskazał, iż sam fakt zgłoszenia przez Spółkę wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego usług udzielania kredytów finansowych oraz usług w zakresie pozostałej działalności finansowej, jako przedmiotu jej działalności, wskazuje, iż działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności i nie jest to czynność przypadkowa, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez stronę działalności, mimo, że jak wskazuje Spółka, stopień zaangażowania aktywów w transakcje pożyczek jest marginalny. Według organu pomimo, że zainteresowana Spółka sama określiła udzielanie przedmiotowych pożyczek jako poboczne, to z faktu, iż w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może ona dokonywać ponownie czynności udzielania pożyczek pieniężnych, w zależności od potrzeb finansowych potencjalnych pożyczkobiorców oraz z sytuacji rynkowej, wynika, iż udzielanie pożyczek jest jednak stałym elementem jej działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

Reasumując, organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy VAT, kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Kwestionując powyższe stanowisko organu podatkowego Spółka, wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację i zastosowanie przepisów art. 86 i art. 90 ustawy VAT oraz naruszenia przepisów proceduralnych poprzez niezastosowanie się do zasad postępowania wyrażonych w treści art. 14c, art. 14e § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.").

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "K." Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 86 i art. 90 ustawy VAT poprzez uznanie, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT w związku z tym, że analizowane usługi udzielania pożyczek nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT;

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie;

- przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP i skutkujące naruszeniem prawa Spółki do równego traktowania przez władze publiczne;

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasowe, nieco rozbudowane argumenty na oparcie swojego poglądu, które jej zdaniem obalają stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Spór między skarżącą Spółką a organem wydającym interpretację sprowadza się do kwestii uznania czynności udzielania pożyczek za dokonywane sporadycznie, a w konsekwencji, czy zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy VAT, kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W pierwszej kolejności zasadne jest sprecyzowanie pojęć, którymi posługują się strony procesowe w analizowanej sprawie. I tak pożyczka jest przede wszystkim umową cywilnoprawną określoną w Kodeksie cywilnym (art. 720 i nast.). Każdy podmiot, w tym również prowadzący działalność gospodarczą, jest uprawniony do korzystania z tej instytucji prawa cywilnego, w ramach wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady swobody zawierania umów. Do zawierania tego rodzaju umów nie jest niezbędne posiadanie w umowie spółki zapisów, że spółka jest uprawniona do zawierania tego rodzaju umów cywilno-prawnych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług, przy czym zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy VAT "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (...) są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119". Z przepisów powyższych wynika zatem, że wykonywanie czynności, które uznawane są w statystyce publicznej za usługi, niezależnie od tego czy podatnik ma tę czynność wpisaną w zakres swojej działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdza tę tezę przepis art. 5 ust. 2 ustawy VAT stanowiący normę, że czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z powyższego wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. Dla opodatkowania zatem podatkiem VAT określonej czynności, nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w umowie spółki w ramach jej zakresu przedmiotowego.

Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. (w skrócie: PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych - kwalifikuje zawieranie umów pożyczek, jako "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU 65.22.10-00.90). Zauważyć przy tym należy, że na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) zarządzono, że do celów podatkowych, w tym do podatku od towarów i usług obowiązującego na podstawie ustawy VAT, w dalszym ciągu obowiązująca jest PKWiU wprowadzona do porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, że spółka udzielając innym podmiotom, w tym podmiotom współpracującym lub powiązanym, pożyczek, wykonuje działalność usługową, określoną w PKWiU 65.22.10-00.90 "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym". Z kolei tego rodzaju działalność usługodawcza wg ustawy VAT mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT - udzielanie tego rodzaju pożyczek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystały ze zwolnienia od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy VAT). Aby jednak usługa była objęta podatkiem od towarów i usług (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU.

W przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają.

Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń należy przywołać art. 90 ust. 6 ustawy VAT, w którym mowa, że do obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt. 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt. 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej Dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 476).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że udzielanie pożyczek przez spółkę podmiotom powiązanym lub współpracującym stanowi usługę finansową. Przy czym, co najistotniejsze dla przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, od 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu tych transakcji, jako wymienionych w treści art. 43 ust. 1 pkt 38, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Konkludując należy wskazać, że przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji jest zatem przede wszystkim konsekwencją wadliwego trybu załatwienia przez organy podatkowe wniosku Spółki z dnia 17 marca 2011 r., którym zwróciła się ona o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy VAT. We wniosku Spółka jednoznacznie wskazała, że czynność udzielania pożyczek będzie miała charakter poboczny i sporadyczny w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Tymczasem organ, w zaskarżonej interpretacji, okoliczności tej nie uznał i w tym zakresie podjął ze stroną polemikę. Z jednej strony organ podał, że dla ustalenia czy sporne czynności mają charakter sporadyczny czy incydentalny, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Wskazał, że należy wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., a zatem należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Z drugiej jednak strony organ nie ustalił, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., w drodze dopytania powyższych okoliczności w celu ustalenia stopnia wykorzystania zasobów podatnika czy skali przychodów przy udzielaniu pożyczek innym podmiotom ani dla stanu faktycznego, ani dla zdarzenia przyszłego.

Skoro organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii niezbędne są dane dotyczące całokształtu działalności podatnika, to w ocenie Sądu, rzeczą organu podatkowego było uzyskanie od wnioskodawczyni koniecznych danych w tym zakresie, dla ustalenia jaka jest wartość, ilość i częstotliwość pożyczek w relacji do wykorzystania aktywów strony, aby wydać interpretację spełniającą wymagania stawiane w treści art. 14c i nast. O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy błędnie przyjął, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zostało opisane wyczerpująco. Skoro wniosek Spółki dotyczył konkretnych świadczeń - czynności związanych z udzielaniem pożyczek, zadaniem organu było zebranie danych niezbędnych dla wydania prawidłowej interpretacji.

Wbrew twierdzeniom organu sam fakt zgłoszenia przez Spółkę wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, czy zawarcie w umowie Spółki usług udzielania kredytów finansowych oraz usług w zakresie pozostałej działalności finansowej, jako przedmiotu jej działalności, nie przesądza, iż działalność ta jest działalnością planowaną i stanowi jeden z rodzajów prowadzonej przez nią działalności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy musi odnieść się do wszystkich okoliczności w sprawie, po uprzednim ich uzupełnieniu, w zakresie wszystkich aspektów prawnych, w tym zarówno oceny działalności już udzielonych pożyczek, jak i tych zamierzonych oraz dokonanie oceny wpływu tych czynności na prawidłowość stosowania instytucji wynikających z art. 90 ust. 3 przy uwzględnieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem, że zarzuty skargi są uzasadnione, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku i wyeliminował zaskarżony akt z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zachodzi konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny stanowiska strony, po uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu, poniesionym niezbędnym kosztom i wysokości kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.