Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 238/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 roku, sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 stycznia 2024 roku Nr 0111-KDIB1-2.4010.633.2023.1.MK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

Sygn. akt I SA/Kr 238/24.

UZASADNIENIE

21 listopada 2023 r. wpłynął wniosek G. Sp. z o. o. Sp. k. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka w związku z nabyciem Robota uprawniona będzie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację.

Opis zdarzenia przyszłego:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także jako "CIT"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się: sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach), produkcją podstawowych substancji farmaceutycznych oraz sprzedażą detaliczną kosmetyków i artykułów toaletowych, która jest prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach).

Wnioskodawca w związku z prowadzonymi procesami optymalizacji i automatyzacji prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zakup Robota (dalej także jako "Maszyna"). Przedmiotowy Robot zostanie wykorzystany w działalności apteki. W szczególności nabycie robota wiąże się dla Wnioskodawcy z usprawnieniem przyjmowania dostaw, procesów związanych z określeniem poziomu zapasu lekarstw i innych produktów, wzmocnić poziom kontroli dostępu do lekarstw, usprawnienia czasu realizacji recepty, a co za tym idzie szybszej obsługi pacjentów.

W związku z usprawnieniem procesów związanych z możliwością bieżącej kontroli zapasów Wnioskodawca przewiduje obniżenie strat utylizacyjnych lekarstw.

Kolejną funkcjonalnością nabywanego robota jest dbanie o właściwą temperaturę przechowywanie leków w tym leków, które mogą być surowcem farmaceutycznym przy sporządzaniu leków recepturowych.

Ponadto do funkcji Robota należy między skanowanie kodów kreskowych produktów, sortowanie produktów. Co istotne robot ma dbać o odpowiednią temperaturę leków termolabilnych, wyrobów farmaceutycznych, wyrobów farmaceutycznych, leków recepturowych.

Robot będzie wspierał produkcje leków recepturowych poprzez: gromadzenie i przechowywanie surowców, dostarczenie surowca z miejsca magazynowania, przechowywanie już wyprodukowanych leków recepturowych.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności polegające na produkcji leków recepturowych. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo Farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 z późn. zm dalej także jako "upf") lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej. Lek recepturowy to rodzaj produktu leczniczego, który (w przeciwieństwie do leku gotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 11 upf) jest przygotowywany na podstawie indywidualnie adresowanej recepty lekarskiej. Z kolei art. 96 ust. 1 upf stanowi, że produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne są wydawane z apteki ogólnodostępnej przez farmaceutę lub technika farmaceutycznego w ramach jego uprawnień zawodowych na podstawie recepty, bez recepty, na podstawie zapotrzebowania podmiotu wykonującego działalność leczniczą.

Podstawą sporządzenia leku recepturowego jest wyłącznie recepta. Recepta jest przy tym zindywidualizowana dla określonego pacjenta, w określonych warunkach i czasie.

Zgodnie z odrębnymi regulacjami w skład leku recepturowego mogą wchodzić następujące składniki:

- surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury,

- leki gotowe traktowane jako surowce farmaceutyczne,

- leki gotowe widniejące na liście leków refundowanych.

Powyżej opisywane składniki służące procesowi wytwarzania leków przechowywane będą za pomocą Robota.

Przechodząc do opisu parametrów technicznych Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od dostawcy nabywanego Robota spełnia on następujące cechy tj. Robot jest automatycznie sterowany, programowalny, wielozadaniowy, stacjonarny. Ponadto robot jest sterowany i kontrolowany przez własną jednostkę centralną - komputer PC poprzez wewnętrzną siec LAN i sterowniki PLC. PLC kontroluje sterowniki napędów, zbiera dane z czujników i pozycjonerów robota przez sieć. Wszystkie dane są przesyłane w formie cyfrowej. Jednostka centralna PC robota oprócz kontroli elementów wykonawczych robota odbiera komunikaty z zewnętrznego systemu informatycznego podatnika, wykonuje żądane polecania i wysyła informacje zwrotne o wykonaniu zadania. Roboty (...) wykorzystują zgromadzone do optymalizacji pracy urządzenia.

Jednostka centralna robota ( komputer PC) odbiera i przekazuje dane do serwera systemu informatycznego, współpracuje z systemem informatycznym zarządzającym bazą danych magazynowych podatnika i siecią urządzeń peryferyjnych i wykonawczych. Robot, w połączeniu z oprogramowaniem zewnętrznym, umożliwia monitorowanie i optymalizowanie stanu magazynowego przechowywanego w nim asortymentu.

Robot jest wyposażony w szereg czujników i pozycjonerów kontrolujących przemieszczanie i pozycję głowicy - chwytaka robota, jak również kontrolę otwarcia i zamknięcia bramek wejścia i wyjścia przy pobieraniu i wydawaniu produktu. Roboty posiadają laser skanujący do kontroli położenia produktów (opakowań sześciennych i cylindrycznych), kamerę na głowicy chwytaka pozwalającą obsłudze na zdalną (z dowolnego miejsca na świecie za pośrednictwem sieci Internet) kontrole wizualną praca robota.

Robot jest zintegrowany z komputerem sterującym - zarządzającymi, jego terminalami. Zrobotyzowany system będzie zintegrowany z systemem automatycznego załadunku produktów i urządzeniami transportującymi produkty (sterowane automatycznie przenośniki taśmowe, bramki dostępowe, spiralne podajniki) lub może pracować samodzielnie zależnie od konfiguracji wymaganych przez podatnika. Robot będzie również zintegrowany także z samoobsługowymi terminalami odbiorczymi i kasami fiskalnymi.

Zatem na podstawie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że robot którego Spółka planuje nabycie będzie spełniał poniżej wymienione cechy:

- maszyna automatycznie sterowana,

- maszyna programowalna,

- maszyna wielozadaniowa,

- maszyna o co najmniej 3 stopniach swobody,

- maszyna posiadająca właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych,

- maszyna wymieniająca dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania,

- maszyna będzie wykorzystywana w produkcji leków recepturowych, poprzez wsparcie w ich produkcji i przechowywaniu, automatyczne zarządzanie magazynem, połączona będzie z urządzeniami peryferyjnymi (...)

- maszyna monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń,

- maszyna nabyta jako fabrycznie nowa.

Do Robota przyporządkowane będą urządzenia peryferyjne takie jak: stacje automatycznego ładowania, stacje załadowcze lub odbiorcze. Robot wyposażony będzie w efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do handlingu oraz manipulacji. Integralnym elementem robota będą urządzenia lub inne rzeczy, funkcjonalnie związane z tym robotem i służące zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z tą maszyny tj. zamki bezpieczeństwa, bariery fizyczne (ogrodzenia, osłony).

Spółka planuje nabycie Robota nie później niż w grudniu 2024 r.

Wartość początkowa przedmiotowego Robota przekraczać będzie wartość 10 000,00 zł. Po zakupie Robota i przyjęciu go do użytkowania wnioskodawca zamierza zakwalifikować przedmiotowego Robota pod symbolem 489 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1864).

Wydatki poniesione na nabycie Robota nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie, nie zostaną również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka w związku z nabyciem Robota uprawniona będzie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację?

W ocenie Wnioskodawcy, Robot opisywany w treści zdarzenia przyszłego spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 38eb ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację.

Zgodnie z art. 38eb ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych, maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń kontrolnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe), maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer, urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych, koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2, opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

Przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

- wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania,

- jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów,

- jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń,

- jest integrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Zatem Robot o opisywanych powyżej właściwościach wypełnią opisywaną w treści art. 38eb ust. 3 definicję.

Robot będzie wymieniał dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania,

Roboty są sterowane i kontrolowane przez własną jednostkę centralną - komputer PC poprzez wewnętrzną siec LAN i sterowniki PLC. PLC kontroluje sterowniki napędów, zbiera dane z czujników i pozycjonerów robota przez sieć. Wszystkie dane są przesyłane w formie cyfrowej. Jednostka centralna PC robota oprócz kontroli elementów wykonawczych robota odbiera komunikaty z zewnętrznego systemu informatycznego podatnika, wykonuje żądane polecania i wysyła informacje zwrotne o wykonaniu zadania. Roboty wykorzystują zgromadzone do optymalizacji pracy urządzenia.

Jednostka połączona jest z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów,

Jednostka centralna robota ( komputer PC) odbiera i przekazuje dane do serwera systemu informatycznego, współpracuje z systemem informatycznym zarządzającym bazą danych magazynowych podatnika i siecią urządzeń peryferyjnych i wykonawczych. Robot, w połączeniu z oprogramowaniem zewnętrznym, umożliwia monitorowanie i optymalizowanie stanu magazynowego przechowywanego w nim asortymentu.

Jak zostało wskazane w treści wniosku procesem produkcyjnym Wnioskodawcy jest wytwarzanie leków recepturowych, kompletowanie i wydawanie zamówień. W tym celu robot będzie przechowywał surowce do wytworzenia opisywanych produktów. Wnioskodawca w ramach procesu produkcyjnego wykorzystuje: surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury, leki gotowe traktowane jako surowce farmaceutyczne, leki gotowe widniejące na liście leków refundowanych. Zatem niewątpliwym efektem wdrożenia opisywanego robota do procesów produkcyjnych Wnioskodawcy będzie efektywniejsza ich realizacja poprzez lepszą kontrolą nad sposobem przechowywania surowca, szybszy dostęp do poszczególnych surowców co w konsekwencji przełoży się na skrócenie czasu trwania procesu produkcyjnego.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że poprzez proces produkcyjny należy rozumieć za literaturą przedmiotu:

- "całokształt czynności jaki jest niezbędny do wykonania danego wyrobu. Biorąc pod uwagę różnorodność wytwarzanych wyrobów można sądzić, że procesy produkcyjne także różnią się między sobą. Ich przebieg w czasie i przestrzeni uzależniony jest przede wszystkim od rodzaju procesów technologicznych i sposobu organizacji komórek produkcyjnych, w których procesy te są realizowane" (W.Gola, Organizacja Procesów Produkcyjnych, Workbook Lublin, 2021 r.)

- usługowy (kompletowanie i wydawanie zamówień), jak i proces związany z wyrobami farmaceutycznymi (w szczególności: zakup substancji czynnych i/lub pozostałych składników do produkcji leków recepturowych, mieszanie składników zgodnie z opracowaną recepturą, mające na celu uzyskanie gotowej formuły leku, pakowanie wyrobów w warunkach wymaganych specyfiką danego wyrobu, magazynowanie, kontrola jakości, wydanie wyrobu farmaceutycznego odbiorcy).

- "System produkcyjny to celowo zaprojektowany i zorganizowany układ materialno-informacyjno-energetyczny, eksploatowany przez człowieka i służący produkcji ściśle określonych produktów, mających za zadanie zaspokoić potrzeby konsumentów" (I. Durlik, Organizacja i zarządzanie produkcja, PWE, Warszawa 1992 r.)"

- "Proces produkcyjny to "całokształt zjawisk i celowo podejmowanych działań, które sprawiają, że w przedmiocie pracy poddanym ich oddziaływaniu stopniowo zachodzą pożądane zmiany. Kumulując się, powodują one sukcesywne nabieranie przez przedmiot cech przybliżających go i upodabniających do zamierzonego wyrobu (...). Należy jednak podkreślić, że istota działalności produkcyjnej przejawia się nie tylko w sferze fizykochemicznych przemian przedmiotu pracy, ale także w obszarze zagadnień ekonomicznych, społecznych, biologicznych i ekologicznych". ("Podstawowe zagadnienia zarządzania produkcją", Wolters Kluwer, Polska 2007 r.)

Z kolei odnosząc się do językowego rozumienia pojęcia zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, "cykl" definiowany jest jako szereg czynności lub zjawisk tworzących zamkniętą całość rozwojową, powtarzającą się okresowo. Natomiast "proces" oznacza "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian", a pojęcie "produkcja" oznacza "zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury". Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy prawidłowy wyniki rozumienia na gruncie językowej definicji "cyklu produkcyjnego" obejmuje całą działalność związaną z wytworzeniem m.in. towarów i usług.

W konsekwencji, poprzez pojęcie "cykl produkcyjny" dla celów definicji robota przemysłowego określonej w ustawie o CIT należy rozumieć ogół procesów gospodarczych obejmujących zarówno proces dystrybucyjny (zakup, magazynowanie i sprzedaż towarów), jak i usługowy (kompletowanie i wydawanie zamówień), które mają na celu wytworzenie określonego towaru, a także usługi, które stanowią produkt dla klienta końcowego. Oznacza to, że zakres definicji cyklu produkcyjnego obejmuje również takie czynności jak kompletacja zamówień, których celem jest dostarczenie określonych produktów do kontrahenta.

Potwierdzeniem tego przez analogię, może być stanowisko organów podatkowych prezentowane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła, w odniesieniu do definicji urządzeń przemysłowych. W interpretacji podatkowej z 13 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.347.2020.2.AW, organ wskazał, że definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie "urządzenia przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95). Przez wyrażenie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe. 

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji DKIS z 6 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2018.1.AJ, w której organ wskazał, że tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Jednocześnie brak jest podstaw do tego, aby dane pojęcie w obszarze tego samego podatku, traktować odmiennie. W konsekwencji, jeżeli na gruncie regulacji w podatku dochodowym na gruncie podatku u źródła, pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozmieć maksymalnie szeroko, to mając na uwadze powyższe stanowisko organów podatkowych, nie można nie zgodzić się z faktem, że opisany szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego system A, a w szczególności małe autonomiczne urządzenia jezdne tj. roboty transportujące pojemniki do miejsca kompletacji zamówień, stanowią urządzenia przemysłowe, a więc mogą zostać uznane również za roboty mające zastosowanie przemysłowe.

Podsumowując powyższy wywód Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Robot o opisywanych powyżej właściwościach wypełnia opisywaną w treści art. 38eb ust. 3 definicję legalną robota, która uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi na robotyzację. Wobec czego Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodu poniesionych w roku podatkowym na robotyzację.

Interpretacją indywidualną z 17 stycznia 2024 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.633.2023.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazano w uzasadnieniu, że w myśl art. 38eb ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Według art. 38eb ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się: koszty nabycia fabrycznie nowych: robotów przemysłowych, maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe), maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer, urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

W świetle art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki: wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów; jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń; jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Stosownie do art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT dliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że robot, który planuje zakupić Wnioskodawca nie będzie wypełniał definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ nie będzie wykorzystywany dla zastosowań przemysłowych.

Zgodnie z art. 38eb ust. 3 ww. ustawy przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie cztery kategorie warunków wymienionych dalej w tym przepisie.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe.

W przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych". Szukając definicji ww. wyrażenia należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN "przemysł" został zdefiniowany jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Można także sięgnąć do definicji zawartej w Encyklopedii PWN, gdzie "przemysł" został zdefiniowany jako: "ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa)".

Kolejną definicję przemysłu możemy znaleźć także w Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, gdzie definiuje się "przemysł" jako: "działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych".

Z wyżej wymienionych definicji wynika, że przez przemysł rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów).

Stwierdzić zatem należy, że roboty wykorzystywane w celach magazynowych (właściwe przechowywanie, sortowanie), oraz dystrybucyjnych (kontrola zapasów, usprawnienie realizacji zamówienia) nie będą spełniały definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację. Robot który będzie wspierał produkcję leków recepturowych poprzez gromadzenie i przechowywanie surowców, dostarczenie surowca z miejsca magazynowania i przechowywanie wyprodukowanych już leków recepturowych nie będzie robotem przemysłowym. Robot apteczny nie uczestniczy w procesie produkcji tylko wykorzystywany jest w związku z czynnościami magazynowymi i dystrybucyjnymi.

W przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję.

Potwierdzeniem powyższego są założenia leżące u podstaw powstania omawianej ulgi wyrażone przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach umieszczonych na stronie w których wskazano, że: "ulga na robotyzację przemysłową jest skierowana do firm, które chcą usprawnić produkcję przez zastosowanie robotów przemysłowych. (...) Roboty przemysłowe pozwolą uzupełnić braki kadrowe przy pracach ciężkich, monotonnych i wykonywanych w szkodliwych warunkach. Częściowa automatyzacja produkcji będzie nie tylko tańsza, ale także bezpieczniejsza z punktu widzenia pracowników (np. wypadki, pandemia, upały). Dzięki efektywniejszemu parkowi maszynowemu, polskie firmy zwiększą zakres swojej produkcji i zatrudnią więcej wykwalifikowanych pracowników, którym będą mogły zaoferować lepsze warunki pracy, w tym także finansowe".

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić więc należy, że koncepcja przepisu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT nie zostanie przez Wnioskodawcę zrealizowana w sytuacji, gdy zakupiony robot nie będzie wykorzystywany dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT. Opisanego we wniosku robota aptecznego nie można uznać za robota wykorzystywanego dla zastosowań przemysłowych, a tym samym Spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wnioskodawca złożył na nią skargę. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu w wykładni art. 38eb ust.3 ustawy o CIT, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny, co doprowadziło do uznania, że robot nie spełnia warunków uznania go za robota przemysłowego. Przywołano argumentacje prawną przestawiona uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji i wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca w związku z nabyciem robota uprawniona będzie do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację.

Wedle spółki, robot opisywany w treści zdarzenia przyszłego spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 38eb ustawy o CIT, a w konsekwencji spółka będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację.

Z kolei w ocenie organu koncepcja przepisu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT nie zostanie przez wnioskodawcę zrealizowana w sytuacji, gdy zakupiony robot nie będzie wykorzystywany dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT. Opisanego we wniosku robota aptecznego nie można uznać za robota wykorzystywanego dla zastosowań przemysłowych, a tym samym spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację.

Sąd podziela zaprezentowane we wniosku stanowisko prawne skarżącej, a w konsekwencji aprobuje podniesione w skardze jej zarzuty.

Art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT definiuje pojęcie robota przemysłowego, wskazując przesłanki (warunki) uznania urządzenia do takiej kwalifikacji prawnopodatkowej.

Wedle treści tego przepisu, przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Art. 38eb ust. 4 pkt 11 ustawy wskazuje się, że przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Sąd nie podziela stanowiska, że w zawartym w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. pojęciu "dla zastosowań przemysłowych" mieszczą się tylko czynności dotyczące bezpośredniej produkcji, względnie ścisłej produkcji (wytwarzania) towarów, zaś wyrażenie to nie zawiera np. procesów następczych.

Jak wskazano w treści wniosku procesem produkcyjnym wnioskodawcy jest wytwarzanie leków recepturowych, kompletowanie i wydawanie zamówień. W tym celu robot będzie przechowywał surowce do wytworzenia opisywanych produktów. Wnioskodawca w ramach procesu produkcyjnego wykorzystuje surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury, leki gotowe traktowane jako surowce farmaceutyczne, leki gotowe widniejące na liście leków refundowanych. Zatem niewątpliwym efektem wdrożenia opisywanego robota do procesów produkcyjnych wnioskodawcy będzie efektywniejsza ich realizacja poprzez lepszą kontrolą nad sposobem przechowywania surowca, szybszy dostęp do poszczególnych surowców co w konsekwencji przełoży się na skrócenie czasu trwania procesu produkcyjnego.

Organ wskazuje, że ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Na tym argumencie kreuje twierdzenie o potrzebie zawężenia interpretacji, zawartego w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", do wąsko rozumianej produkcji, czyli samego wytwarzania towarów, z pominięciem wszelkich działań następczych.

Jednakowoż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym prezentuje się koncepcję, iż przepisy o zwolnieniach, ulgach czy przywilejach podatkowych muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, czyli zgodnie z literalnym brzmieniem danego przepisu.

Powyższe wynika z tego, że z jednej strony, w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Przywileje podatkowe jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, czyli bez przekraczania językowego znaczenia przepisu.

Jednocześnie tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej, czyli nie mogą być rozumiane węziej niż wynika to z językowego brzmienia przepisu. Przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz należy zauważyć, że z drugiej strony, przyznają uprawnienia i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 208).

Wobec powyższego formułuje się twierdzenie, że przepisy o przywilejach podatkowych, jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej (wyroki NSA z: 2 lutego 2021 r., II FSK 2383/18; 6 października 2020 r., II FSK 998/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2644/19; 19 lutego 2019 r., II FSK 622/17; 24 września 2003 r., III SA 2667/01; 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej. Poddanie interpretacji ścisłej nie oznacza interpretacji zawężającej (jak to uczynił organ), lecz interpretacji dosłownej, czyli respektującej literalne brzmienie przepisu.

Zatem należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisów regulujących tzw. ulgę na robotyzację (art. 38eb ustawy o CIT). Tymczasem stanowisko organu sprowadza się do nadania spornej regulacji wykładni zawężającej (do zawężenia językowego znaczenia regulacji) poprzez wprowadzenie do art. 38eb ust. 3 ustawy warunku, którego ten przepis nie zawiera. Przepis odnosi się bowiem do robotów mających właściwości "dla zastosowań przemysłowych", a więc ogólnie do produkcji towarów, rozumianej jako cały proces produkcyjny, czy cykl produkcyjny, a nie tylko do "bezpośredniej produkcji", rozumianej jako wąski etap wytwarzania towaru.

W ocenie sądu, z literalnego znaczenia wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" nie wynika, że należy z niego wyłączyć wszelkie czynności choć następcze, to jednak konieczne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu czy cyklu produkcyjnego towaru, takie jak przechowywanie surowców do wytworzenia opisywanych produktów, kompletowanie i wydawanie zamówień. Wnioskodawca w ramach procesu produkcyjnego wykorzystuje surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury, leki gotowe traktowane jako surowce farmaceutyczne, leki gotowe widniejące na liście leków refundowanych. Zatem niewątpliwym efektem wdrożenia opisywanego robota do procesów produkcyjnych wnioskodawcy będzie efektywniejsza ich realizacja poprzez lepszą kontrolą nad sposobem przechowywania surowca, szybszy dostęp do poszczególnych surowców co w konsekwencji przełoży się na skrócenie czasu trwania procesu produkcyjnego.

Przeciwko zaprezentowanej przez organ wykładni przemawiają też racje zaczerpnięte z wykładni systemowej. W samym ust. 3 art. 38eb ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że robotem jest maszyna, która usprawnia "procesy produkcyjne podatnika" w szczególności połączona z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów (pkt 2) oraz maszyna, która jest zintegrowana z innymi maszynami "w cyklu produkcyjnym podatnika" (pkt 4). Ustawodawca mówi więc w omawianym kontekście o "procesie produkcyjnym" oraz "cyklu produkcyjnym podatnika", co ma znaczenie szersze, aniżeli wąskie rozumienie tego przepisu, ograniczone do "bezpośredniej produkcji", "ścisłej produkcji", czy "wytwarzania" towaru.

Ponadto, jak już wskazano wyżej, art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p., przewiduje możliwość objęcia ulgą na robotyzację również kosztów urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, w tym obejmujących m.in. (punkt 11 lit. a.) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do: nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów.

Według tego przepisu sporna ulga podatkowa obejmuje również koszty urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych, w tym obejmujących takie etapy produkcji jak: przenoszenie i montaż, ładowanie i rozładowanie, pakowanie, gwożdżenie, paletyzację i depaletyzację, sortowanie, mieszanie, testowanie oraz wykonywanie pomiarów. Są to zatem czynności ewidentnie wykraczające poza etap ścisłego wytwarzania towaru, a dotyczące również dokładnie takich czynności, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku (przenoszenie butelek, paletyzacja).

Analizowana w tym miejscu treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 ustawy jednoznacznie podważa prawidłowość zaprezentowanej przez organ wykładni art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Te dwie jednostki redakcyjne tego samego przepisu pozostają bowiem z związku, tworzą funkcjonalną całość i interpretacja jednego z nich, nie może pomijać treści drugiego.

W tym stanie sprawy, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a.