Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 560/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.164.2019.2.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 560/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Gminę P. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r., w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, iż Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym;

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz częściową refundację poniesionych kosztów;

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż Gminie nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją opisanego we wniosku zadania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 17 października 2023 r., Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postepowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2023 r., poz. 614), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest, czy Gmina realizując usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców z uzyskanych na ten cel dotacji działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy realizujący w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym oraz czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW") na realizację projektu dotyczącego usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców Gminy wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jego zdaniem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz właścicieli nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. W konsekwencji organ uznał, że Gmina świadcząc usługi opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie korzysta z wyłączenia opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie organu podatkowego dotacja z WFOŚiGW przyznana Gminie na realizację opisanego we wniosku o interpretację zadania nie może zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach zadania.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, ocenił, że organ podatkowy błędnie uznał, że Gmina w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu winna być uznana za podatnika VAT. Zdaniem Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska. Sąd zaznaczył, że z wniosku nie wynika też czy faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. W efekcie powyższego Sąd uznał, że dotacja ma zatem charakter zakupowy, a Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotne jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") wyrażone w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, gdzie Trybunał odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych."

Uzasadniając tę tezę, TSUE zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21). Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, na tle które zadane zostało pytanie prejudycjalne TSUE stwierdził, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez gminę (pkt 29). Ponadto TSUE zauważył, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). TSUE uznał, że współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39).

Odnosząc się do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, TSUE stwierdził, że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., [...], C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (pkt 49). Ponieważ gmina, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41–49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112/WE, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 50).

Dodatkowo należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w składzie 7 sędziów, wyrokiem z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że skoro gmina nie wykonuje działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, to nie można przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku Gmina, realizując projekt dotyczący usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. W rezultacie otrzymane na ten cel dofinansowanie od WFOŚiGW nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ Gmina, w świetle rozważań przedstawionych wyjaśnień, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako niezasadną.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA (del.) |

|Danuta Oleś (spr.) |Artur Mudrecki |Dominik Mączyński |