Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Burmistrz N. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] określił Nadleśnictwu Ł. (zwanemu dalej: "Nadleśnictwem", "skarżącym") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 8.622,00 zł.

2. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

3. Burmistrz N. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 8 622 zł.

4. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] ponownie uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolegium zwróciło uwagę na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, czy w 2015 r. na spornych gruntach była prowadzona gospodarka leśna i na jakiej powierzchni będących przedmiotem opodatkowania działek, w tym poprzez wyjaśnienie kwestii wycinki drzew na działce nr [...], w szczególności na jakiej powierzchni działki dokonywano wycinki, kiedy się rozpoczęła i kiedy zakończyła oraz czy zachowała się w posiadaniu Nadleśnictwa bądź podatnika jakakolwiek dokumentacja tej wycinki. Kolegium wskazało, na możliwość uzyskania archiwalnych ortofotomap, zdjęć satelitarnych bądź lotniczych działek w okresie objętym opodatkowaniem za pośrednictwem portalu internetowego https://www. geoportal.gov.pl/. Kolegium zwróciło uwagę na konieczność ustalenia czy stosownie od zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu PGE.SA. Dystrybucja w L. (zwanego dalej: “PGE") wypłacało Nadleśnictwa odszkodowania za szkody w drzewostanie, a jeżeli tak to czy dokumentacja będąca podstawą ustalenia odszkodowań będzie przydatna w celu ustalenia powierzchni gruntów zajętych na działalność leśną.

5. Burmistrz N. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 8 622 zł.

W uzasadnieniu podał, że skarżący w dniu [...] stycznia 2015 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. tylko w zakresie przedmiotów zwolnionych ustawowo. Dalej wskazał, że wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. i wykazania do opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej. Organ podał, że Nadleśnictwo pismem z dnia [...] maja 2018 r. zwróciło się z prośbą o wystawienie decyzji w przedmiotowej sprawie w związku z czym organ postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy pismami z dnia [...] kwietnia

2019 r. i z dnia [...] maja 2019 r. wezwał skarżącego do udzielenia informacji oraz przedłożenia posiadanych dokumentów dotyczących działek nr: [...] obręb wsi B., nr [...] obręb wsi K., nr [...] obręb wsi S., nr [...] obręb miasta N. (pasy techniczne pod Iiniami elektroenergetycznymi) tj.: 1) czy na ww. działkach w pasach pod liniami energetycznymi w 2015 r. była prowadzona działalność leśna i na jakim obszarze oraz na czym polegała; 2) czy na ww. działkach w pasach pod liniami energetycznymi w 2015 r. dokonano wycinki drzew oraz w jakim terminie rozpoczęto i zakończono wycinkę i czy Nadleśnictwo posiada dokumentację tej wycinki; 3) czy Nadleśnictwo otrzymało od PGE za 2015 r. odszkodowanie za szkody w drzewostanie stosownie do zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

W odpowiedzi podatnik wskazał, że na działce nr [...] w pasie linii elektroenergetycznej składowano drewno w związku z usuwaniem zadrzewienia pod tą linią, na dowód czego przedłożył kopię wniosku podleśniczego leśnictwa Jednaczewo.

W odpowiedzi na drugie pytanie skarżący wskazał, że w 2015 r. wycinki dokonano na działce nr [...] na pow. 0,2988 ha oraz w 2014 r. na działce nr [...] na pow. 0,0128 ha, na dowód czego przedłożył pismo firmy E. i zgodę Nadleśnictwa. Skarżący wyjaśnił, że nie otrzymano odszkodowań za szkody w drzewostanie w latach 2014-2015 za ww. grunty. Poinformował, że nie ma informacji o terminie wycinania drzew pod tymi liniami (działka nr [...] obręb wsi K. i [...] obręb miasta N. oraz że zgodnie z umową służebności zawartą w 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a PGE wszystkie czynności związane z utrzymaniem pasa gruntu zajętego przez linie elektroenergetyczne w stanie umożliwiającym prawidłowe ich funkcjonowanie, spoczywają na PGE .

Dalej organ podał, że wnioskiem z dnia [...] czerwca 2019 r. wystąpił do Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii o udostępnienie danych z rejestru, tj. ortofotomapy i zobrazowań lotniczych za 2014 i 2015 r. dot. działek nr [...], obręb B.i, nr [...], obręb wsi K., nr [...] obręb wsi S., nr [...] obręb miasta N. i w odpowiedzi uzyskał informację, że urząd jest w posiadaniu danych za lata 2013 i 2016. Organ wskazał, że grunty pod liniami zajmowały pow. 11 054 m2 a potwierdzenie zajmowanych powierzchni znajdowało odzwierciedlenie zarówno w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. i złożonych przez Nadleśnictwo Ł. pismach, planach urządzenia lasu, jak i w rejestrze gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Ł., księgach wieczystych nieruchomości oraz umowie o ustanowienie służebności przesyłu. Podał, że z zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2014 r. Rep. A nr [...] pomiędzy Nadleśnictwem Ł. a PGE Dystrybucja S.A. w L. wynika, że na terenie gminy N. ustanowiono odpłatnie na czas nieokreślony służebność przesyłu, na następujących nieruchomościach położonych w obrębach:

- S. nr [...] w pasie gruntu o pow. 4338 m2 nr [...] w pasie gruntu o pow. 450 m2 nr [...] w pasie gruntu o pow. 1620 m2;

- N. nr [...] w pasie gruntu o pow. 2988 m2;

- B. nr [...] w pasie gruntu o pow. 1530 m2;

- K. nr [...] w pasie gruntu o pow. 128 m2.

Według organu I instancji z kopii planu urządzenia lasu na lata 2010-2019 wynika, że powyższe grunty oznaczone w tym planie symbolem "

a" są wyłączone z produkcji leśnej, w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym. Organ podał, że fakt ten został potwierdzony w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 15 listopada 2018 r., z których wynika, że na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi nie jest prowadzona działalność leśna, pasy gruntu pod liniami energetycznymi są pozbawione drzew, wydzielone w przestrzeni w sposób widoczny i nie budzący wątpliwości. Wskazał, że drzewa są w tych pasach całkowicie powycinane i brak jest tam, tzw. linii nadleśnych opisanych, w akcie notarialnym o ustanowienie służebności przesyłu, co zostało udokumentowane w formie zdjęć, które zostały załączone do protokołów.

Dalej organ podał, że w dniu [...] grudnia 2018 r. przeprowadzono dowód z zeznań świadków, z których wynika, że: - na działkach nr [...] obręb K., nr [...] obręb wsi B., nr [...] obręb wsi S., nr [...] obręb miasta N. w latach 2014-2017 były usytuowane linie energetyczne; - pasy gruntu pod liniami energetycznymi na działkach w B. i S. w latach 2014-2017 wyglądały tak, jak na oględzinach, natomiast w dniu [...] listopada 2018 r. świadek zeznał, że w 2014 r. pasy były zarośnięte drzewami, które zostały usunięte przez zakład energetyczny w 2015 r; - na wszystkich ww. działkach w latach 2014-2017 nie była prowadzona działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013, poz. 465 ze zm., zwanej dalej: "u.p.l."). Organ wskazał, że z udostępnionych zdjęć lotniczych z 2013r. i 2016r. oraz ortofotomap z 2010 r. i z 2016 r. wynika, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi na działkach nr [...] obręb miasta N., nr [...] obręb wsi K. były ewidentnie wydzielone w terenie i pozbawiona drzew, wyglądały tak samo w 2013 r. i 2016 r. W ocenie organu po dokonaniu analizy zdjęć lotniczych i ortofotomap stan pasów pod liniami w 2015 r. wyklucza prowadzenie działalności leśnej, na którą wskazują zeznania świadków- leśniczych Nadleśnictwa.

Wskazał, że pismo firmy E. złożone przez Nadleśnictwo zawiera informacje o wystąpieniu na wyrażenie zgody na przycinkę gałęzi drzew oraz wycinkę krzewów i drzew do 10 lat na działce nr [...] obręb wsi K., co może świadczyć o pracach bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych a nie o prowadzeniu działalności leśnej przez skarżącego. Brak jest dokumentacji, kiedy faktycznie prace te były wykonane i na jakim obszarze (pismo Nadleśnictwa z dnia [...] maja 2019 r.). Wskazał, że na działce nr [...] obręb miasta N. również brak jest potwierdzenia i dokumentacji o wycince drzew w 2015 r., a z załączonego pisma podleśniczego nie wynika na jakiej działce i na jakiej powierzchni dokonano wycinki drzew. Podał, że Nadleśnictwo dokonało kwalifikacji gruntu leśnego, jako zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r. wskazując ww. pasy gruntu o pow. 11.054 m2, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opłaciło podatek od tych nieruchomości, co potwierdza powyższe ustalenia organu podatkowego.

6. W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik spraw, tj.: - art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej: "o.p."; 2) art. 1 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.l.; 3) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.); 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c., poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na PGE , do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że PGE nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu Kolegium powołało się na art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. oraz art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 3 pkt 3 i 7 u.p.o.l., wskazując, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, pojęcie zajęcia gruntów na potrzeby działalności innej niż leśna, należy utożsamiać z ich faktycznym wykorzystywaniem na tego rodzaju cele, a więc z użyciem w procesie prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo NSA oraz art. 2 ust. 2 u.p.l., Kolegium wskazało, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie wyklucza prowadzenia na nich innego rodzaju działalności (rolnej lub leśnej). Wskazało, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych, m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których ustanowiono na rzecz PGE służebność przesyłu.

Kolegium stwierdziło, że pomimo dwukrotnego przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, organowi I instancji nie udało się, po wyczerpaniu wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić w jakim konkretnie okresie w 2015 r. na działce nr [...] trwała wycinka oraz jaki obszar tej działki objęła. Dokumentacja zdjęciowa pochodzi z 2013 r. i na jej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w 2015 r. na działce nr [...] nie była prowadzona działalność leśna oraz precyzyjnie ustalić z jakiej powierzchni działki dokonano wycinki drzew. Zdaniem Kolegium, wbrew twierdzeniom organu I instancji, akurat w przypadku działki nr [...] już na pierwszy rzut oka widać istotną różnicę w powierzchni pasa pod liniami energetycznymi na zdjęciach z 2013 i 2016 r., co uwiarygadnia twierdzenia o wycince drzew w 2015 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w części dotyczącej działki nr [...] o pow. 2988 m2 i wyłączyć ją z podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r,. z uwagi na będącą jedną z reguł zasady swobodnej oceny dowodów - zasadę in dubio pro tributario, z której należy wywodzić konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, a także wątpliwości w jego ocenie na korzyść skarżącego.

Odnośnie działki nr [...] Kolegium nie dopatrzyło się niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego, ponieważ wniosek firmy E. z dnia [...] stycznia 2014 r. uprawdopodabniający dokonanie wycinki, dotyczy zgodnie z wyjaśnieniami Nadleśnictwa w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019r. wycinki, która miała miejsce w 2014r. natomiast objęty przedmiotem opodatkowania okres dotyczy 2015r. i stan działki nr [...] zgodnie z zeznaniami świadka nie różnił się niczym względem stanu działki z dnia przeprowadzenia oględzin. Kolegium postanowiło odmówić wiarygodności przypuszczeniom świadka Z. S. jakoby na działkach nr [...] prawdopodobnie była prowadzona działalność leśna, ponieważ kłóci się to z twierdzeniem tego świadka o tym, że pasy gruntów pod liniami energetycznymi na tych działkach w 2015 r. wyglądały tak samo jak w dniu oględzin, w trakcie, których nie stwierdzono prowadzenia działalności leśnej. Ponadto świadek nie miał pewności, co do prowadzenia działalności leśnej na ww. działkach a jedynie wyraził prawdopodobieństwo prowadzenia takiej działalności. Poza tym, zdaniem Kolegium, istotnym jest, że Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. nie potwierdziło prowadzenia działalności leśnej na ww. działkach ani nie przedstawiło na dowód jej prowadzenia żadnej dokumentacji, w przeciwieństwie do działki nr [...].

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w badanej sprawie organ I instancji ustalił w sposób dostateczny, że grunty oznaczone symbolem "Ls" zostały faktycznie zajęte, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez PGE na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż rzeczywiście wykonywane są na nich czynności składającej się na prowadzenie tej działalności polegające na utrzymaniu, konserwacji słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłaniu energii elektrycznej.

Organ I instancji nie mógł opodatkować gruntów oznaczonych symbolem "Ls" podatkiem leśnym w sytuacji gdy ustalił, że na gruntach tych prowadzona jest działalność gospodarcza, przy jednoczesnym braku rzeczywistego wykonywania działalności leśnej. Przyjęcie innego stanowiska, prowadziłoby do opodatkowania hipotetycznego stanu faktycznego i sprzeciwiałoby się zasadzie prawdy materialnej. Tym samym, w ocenie Kolegium, nie można utożsamiać jak twierdzi skarżący zajęcia gruntu na działalność gospodarczą z jego przekwalifikowaniem bądź trwałym pozbawieniem możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. W związku z powyższym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z liniami wysokiego napięcia a jedynie na działce nr [...] obręb K., przebiega linia średniego napięcia, co wynika z protokołów oględzin. Ze znajdującego się w aktach sprawy porozumienia z dnia [...] listopada 2012 r. zawartego między PGE a Nadleśnictwami wynika, iż od wysokości napięcia linii uzależniono jedynie szerokość pasów technicznych, co ma wpływ jedynie na zakres zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej a nie na sam fakt zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą i na jakiekolwiek uprawnienia i obowiązki związane z utrzymaniem linii, co potwierdza cytowany wyżej zakres uprawnień PGE związanych z przedmiotowymi gruntami. Zdaniem Kolegium, wbrew twierdzeniom odwołania, zapisy umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie zostały błędnie zinterpretowane przez organ I instancji, co potwierdziły przeprowadzone na spornych działkach oględziny z których wynika, iż z pasów gruntu objętych służebnością zostały usunięte wszystkie drzewa. Zatem samo ich posadowienie w tym miejscu zagrażało w ocenie PGE funkcjonowaniu infrastruktury teleinformatycznej związanej z funkcjonowaniem sieci.

W ocenie Kolegium, zgłaszane przez skarżącego wątpliwości w zakresie posłużenia się do opodatkowania za 2015 r. ustaleniami dokonanymi podczas oględzin przeprowadzonych w listopadzie 2018 r. mają jedynie charakter pozorny i stanowią nieudolną próbę podważenia ustaleń faktycznych co wynika, z pozostałego materiału dowodowego a przed wszystkim z wyjaśnień złożonych przez Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. Poza tym z zeznań dwóch świadków będących pracownikami Nadleśnictwa wnika, że w 2015 r. objęte przedmiotem opodatkowania grunty wyglądały tak samo jak w dniu oględzin. Organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie miał obowiązku dokonywania kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu, zawartej w ustawie z dnia [...] września 1991 r. o lasach, bowiem ustawa o podatku leśnym zawiera legalną definicję lasu i tylko taką organy podatkowe mogą się posługiwać. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w ocenie Kolegium, pozostaje wskazywana przez skarżącego, jedynie na potrzeby podstępowania podatkowego, hipotetyczna możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pod liniami energetycznymi, która nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym ustalonym na gruncie podczas oględzin.

5. Nadleśnictwo wywiodło do tut. sądu skargę na ww. decyzję, w której zarzuciło naruszenie:

1) art. 1 ust. 1, 2 u.p.l., poprzez jego niezastosowanie do pow. gruntu 8066,00 które to uznano w całości za grunty związane z działalnością gospodarczą

2) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie,

3) prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że powierzchnia gruntu 8066,00 m2 w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że grunt obejmujący 8066 ,00 m2 zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w punkcie 2 oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwana dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności

(art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie Nadleśnictwa w Ł. objęte służebnością przesyłu przez firmę PGE Dystrybucja Spółka Akcyjna w L.

Problem prawny, jaki zarysował się między stronami, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

5. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu z [...] lutego 2014 r., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że PGE Dystrybucja S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń.

NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w tym zakresie, na które powołuje się organ odwoławczy, nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu.

Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, q których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów.

Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że podatnik – Nadleśnictwo Ł. był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym z [...] lutego 2014 r., w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz PGE Dystrybucja Spółka Akcyjna w L., zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zwiększenia ponoszonego ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji (por. § 5 aktu). W tym stanie rzeczy za zasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

6. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną ich interpretację.

7. Niezasadne są też, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 o.p.). Przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły ustalić, że na spornym gruncie została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz PGE (wynika to z aktu notarialnego). Z kolei w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pod liniami napowietrznymi został powycinany drzewostan, zostały utworzone korytarze, które są pokryte niską roślinnością, trawą, chwastami i pojedynczymi samosiejkami. Informacje te zostały potwierdzone dokumentacją zdjęciową a strona skarżąca ustaleń tych nie kwestionuje. Sąd wskazuje, iż w toku postępowania organ zebrał kompletny materiał dowodowy i rzetelnie go ocenił. Podstawą dokonanych ustaleń faktycznych był między innymi protokół oględzin spornych gruntów oraz składane w trakcie oględzin oświadczenia przedstawiciela – pracownika skarżącego Nadleśnictwa oraz zeznań świadków wynika, że na spornych gruntach była prowadzona działalność leśna m.in. wycinka drzew – s. 9-10 zaskarżonej decyzji (twierdzenia te są oparte na dowodach zgromadzonych w sprawie).

Sąd podkreśla, że zapisy planu urządzenia lasu dotyczące wskazań gospodarczych nie przesądzają, o sposobie wykorzystania gruntów leśnych a także nie zabraniają wykonywania na gruntach leśnych czynności związanych z gospodarką leśną przeczą ustalonemu na gruncie stanowi faktycznemu. Poza tym w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie podniósł, że brak istnienia decyzji wyłączających sporne grunty z gospodarki leśnej wydanych na podstawie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania spornych gruntów, ponieważ ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani ustawa o podatku leśnym do nich nie odsyła. W ocenie Sądu nie było też błędem przy ustalaniu stanu sprawy posłużenie się przez organ I instancji deklaracją na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której skarżący sam przyznał, że grunty o pow. 11054 m2 zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe dowody były, w ocenie Sądu, wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

8. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.