I FSK 1134/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-09-29	
Data wpływu	2019-06-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1174/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14b par. 1,  par.5b, par. 5c, art. 14h, art. 217 par. 2, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 5 ust. 5,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 4 ust. 3; Traktatu o Unii Europejskiej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1174/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1174/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy M., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy odpłatne udostępnienie przez nią infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z tą infrastrukturą.

W odpowiedzi organ odmówił wydania indywidualnej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) stwierdzając, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny wykazuje elementy nadużycia prawa. Świadczy o tym analogia do stanu faktycznego, będącego podstawą jednej z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa organ wywiódł z okoliczności, że z planowanej dzierżawy infrastruktury uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności przedsięwzięcia świadczyć miał też fakt, że dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Mając na uwadze planowaną wysokość inwestycji w jej etapach oraz wysokość rocznego czynszu organ podatkowy stwierdził, że wysokość czynszu ustalona na poziomie 0,6% wartości inwestycji w jej pierwszym etapie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej. Taki schemat działania oznacza zdaniem organu, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, lecz uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Sąd I instancji, który wskazał w uzasadnieniu, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z przepisów prawa. Ponadto "nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej, a w realiach niniejszej sprawy skarżąca Gmina takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane za nieuprawnioną korzyść podatkową lecz jest uprawnieniem ustawowym. Dalej Sąd wypunktował, że niewspółmierność dochodów z poniesionymi nakładami nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku, które jest związane wyłącznie z wykorzystywaniem przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Podsumowując Sąd I instancji ocenił, że organ nie wykazał, iż Gmina zamierza osiągnąć korzyść podatkową osiągniętą w wyniku transakcji mającej sztuczny charakter, a stan faktyczny będący podstawą cyt. opinii Szefa KAS wykazuje odrębności w stosunku do okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności co do sposobu kalkulacji czynszu, uwzględniającego m.in. realia rynkowe, plany remontowe i inwestycyjne ZDKiM, ograniczony krąg potencjalnych dzierżawców oraz uregulowaną prawnie wysokość opłat za świadczenie usług kanalizacyjnych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5c i § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ podatkowy na opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż w opinii Sądu przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę, bowiem istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, gdyż okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, tym samym wbrew twierdzeniom Sądu należało uznać, że na gruncie przedmiotowej sprawy został spełniony warunek, by stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy przedstawiony we wniosku odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1, § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 217 § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że "organ podatkowy nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia podatku osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny. Dyrektor KIS nie wypełnił też warunku (...) należytego uzasadnienia dla przyjętego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikające z wniosku stanowią nadużycie prawa. Przywołanie bowiem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i opinii Szefa KAS, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać uzasadnione przypuszczenie, że celem działań Skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa, nie może być wystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione", a więc przyjęcie, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nie wykazał uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa, gdy tymczasem w sprawie przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C/202 s.1) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że "powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podatkowy w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego,rozstrzygnięcia", a przez to organ nie zastosował "w sposób właściwy orzecznictwa Trybunału",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie art. 14c Ordynacji podatkowej, w konsekwencji niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ podatkowy nie odniósł się wyczerpująco do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy mogących mieć istotne znaczenie co do możliwości wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa, gdy tymczasem przepis art. 14c Ordynacji podatkowej odnoszący się do wydawania interpretacji indywidualnych nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Gmina wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5c i § 5b Ordynacji podatkowej, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1, § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 217 § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Owe zarzuty, jak również przywołana na ich uzasadnienie argumentacja zmierzały do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. nr [...] oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa. W ocenie organu nakreślone przez Gminę okoliczności wpisują się w opisany w przedmiotowej opinii schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Mając powyższe na uwadze na wstępie trzeba przypomnieć, że z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika, iż stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Z kolei dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie może być także prostym powieleniem opinii Szefa KAS.

Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Słusznie więc Sąd I instancji wytknął organowi, że ten nie wziął w ogóle pod uwagę szczegółowo opisanych przez Gminę w uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 3 września 2018 r.) sposobu kalkulacji czynszu i czynników kształtujących jego wartość, z których wynikała taka, a nie inna jego wysokość. Jak więc zasadnie podnosi Gmina - również w odpowiedzi na skargę kasacyjną - w sprawie nie można było abstrahować od tego, że wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, w tym rzeczywistych przychodów i kosztów działalności prowadzonej w wykorzystaniem infrastruktury na podstawie wyników historycznych Zakładu, planów inwestycyjnych i remontowych Zakładu w zakresie oczyszczania ścieków i kanalizacji, braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Zakład, czy faktu, że kalkulacja opłat za świadczone usługi kanalizacyjne przez ZDKiM podlega sztywnym regulacjom prawnym. Gmina wyjaśniła, że wysokość kosztów inwestycyjnych przez nią ponoszonych nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez spółkę z infrastruktury, bowiem w takim wypadku cena ta byłaby dla niej zbyt wysoka, przez co współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.

Rację ma jednak kasator wskazując, że w kontekście pominięcia przez organ opisanych okoliczności, WSA we Wrocławiu wadliwie zarzucił organowi naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ów odnosi się do interpretacji podatkowych, a nie postanowienia o odmowie wydania takiej interpretacji. Nie zmienia to jednak faktu, że postanowienie powinno zawierać wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ, zwłaszcza w kontekście twierdzeń strony (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Dlatego zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, jakkolwiek zasadny nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Reasumując, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej. W szczególności trafnie zwrócił uwagę na występujące różnice pomiędzy stanem faktycznym zawartym w opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. a zdarzeniem przyszłym opisanym przez Gminę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę z ZDKiM ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego. To z kolei wyklucza uznanie za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, skoro organ nie zbadał całokształtu sprawy z uwzględnieniem okoliczności wynikających z cyt. wyżej orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).