I FSK 684/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-09-30	
Data wpływu	2019-04-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 760/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 87 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 210 par. 4 w zw. z art. 219; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 760/18 w sprawie ze skargi C. [...] sp. j. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 760/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi C. [...] sp.j. w O. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że najistotniejszym zagadnieniem w niniejszej sprawie okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku Strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji.

W pierwszej kolejności WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Natomiast uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 29 marca 2018 r., przedłużającego termin zwrotu, naruszało art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż w aktach sprawy brak było dowodu potwierdzającego istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji wnioskowanego zwrotu podatku.

Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych znajdują się jedynie dwa dokumenty, które – co do zasady - mogły mieć w sprawie istotne znaczenie, tj. odpowiedź administracji podatkowej R. (wniosek wysłany w dniu 17 stycznia 2018 r.), przesłany następnie organowi pierwszej instancji z odpowiedzią przy wiadomości elektronicznej Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2018 r. oraz notatka służbowa z dnia 26 marca 2018 r. Zdaniem WSA, wobec tak szczupłego materiału dowodowego istotnego znaczenia nabiera w sprawie prawidłowe uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 marca 2018 r. wskazano jedynie na bezsporny fakt rozpoczęcia czynności sprawdzających w dniu 27 marca 2018 r. oraz że w toku nich organ wystąpił do administracji podatkowych państw członkowskich o potwierdzenie wykazanych przez podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych. W aktach sprawy nie ma jednak stosownych wniosków skierowanych do tych administracji po dniu 27 marca 2018 r., tj. w toku czynności sprawdzających podjętych w związku ze złożoną w dniu 14 lutego 2018 r. deklaracją podatkową dotyczącą stycznia 2018 r.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że szersze uzasadnienie przedstawił organ odwoławczy, który w sposób ogólny wskazał na potencjalne przyczyny uzasadniające możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT (np. konieczność dokonania ustaleń wymagających współpracy z innymi organami; konieczność przeprowadzenia kontroli krzyżowych; konieczność uzyskania informacji związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym od innych administracji podatkowych; prawdopodobieństwo, że podatnik mógł uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej; konieczność uzyskania konkretnych danych od innych organów (np. prokuratury). Jednak, według WSA, tych przyczyn organ w żaden sposób nie odniósł do sytuacji Skarżącej i nie wskazał dowodów, które mogły uzasadnić konieczność podjęcia przez organ podatkowy wymienionych działań lub czynności. Organ drugiej instancji powołał się natomiast na treść notatki służbowej z dnia 26 marca 2018 r. i odpowiedzi udzielonej przez administrację czeską, z której wynika m.in., że jeden z podmiotów – H[...] s.r.o. (jak można domniemywać kontrahent Skarżącej) nie przedłożył żadnego potwierdzenia zapłaty za towary, dokumenty dotyczące przesyłki są niekompletne i sprzeczne ze sobą, a nadto istnieją poważne wątpliwości odnośnie faktycznego przebiegu zadeklarowanych transakcji. Organ odwoławczy nie podał jednak o jakie konkretne transakcje mu chodzi, co - według Sądu - jest istotne w kontekście twierdzeń Skarżącej, która zgłasza gotowość wyjaśnienia wszystkich wątpliwości organu i przedłożenia stosownych dokumentów.

Sąd zauważył, że z notatki służbowej z dnia 26 marca 2018 r. wynika, że wątpliwości organu dotyczą transakcji dokonanych przez Skarżącą w październiku 2017 r. oraz, że organ skierował do Skarżącej korespondencję urzędową, której Skarżąca nie odebrała. Nie wiadomo jednak o jakie pisma organowi chodzi (brak ich w aktach sprawy), a zatem nie można ocenić ich znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tej sytuacji co najmniej przedwczesna jest ocena, że zgromadzone dowody uzasadniają zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy oceni zasadność zastosowania w sprawie ww. przepisu prawa przez odniesienie się do okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych dowodów, w tym konkretnych transakcji objętych rozliczeniem podatku VAT za styczeń 2018 r. WSA stanął na stanowisku, że jeżeli organowi odwoławczemu wiadomym jest z urzędu o okolicznościach stanowiących istotny kontekst faktyczny kwestionowanych transakcji (np. powziętych przy okazji instancyjnej kontroli czynności weryfikacyjnych za inny, wcześniejszy okres rozliczeniowy), to winien je przedstawić i szczegółowo omówić. Organ odwoławczy powinien ocenić kompletność akt administracyjnych (brak kwestionowanego zanonimizowanego dokumentu, do którego odnosi się Skarżąca, a ponadto brak korespondencji urzędowej powołanej w notatce służbowej z dnia 26 marca 2018 r.) oraz dokonać ponownej oceny zasadności uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez Skarżącą.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne uznanie jako podstawy uchylenia postanowienia, że organ uchybił przepisom art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej i art.87 ust. 2 ustawy o VAT, nie wskazując konkretnie, szczegółowo i kompletnie, przyczyn dalszego weryfikowania zasadności zwrotu podatku od towaru i usług;

b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w formie niewłaściwego niezastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, mimo wystąpienia "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu podatku i konieczności ich dalszego zbadania.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zwrot poniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. wpisu w całej uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.3. Punkt wyjścia do oceny trafności stanowiska organu prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowi materialnoprawna podstawa działań organów podatkowych. I tak zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT).

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu.

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa.

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, którą implementują przepisy ustawy o VAT. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z dnia 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

3.4. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie ocena, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji nie spełniało wymogów przewidzianych przez art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Powołano się w nim – poza przytoczeniem treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – na fakt rozpoczęcia czynności sprawdzających w dniu 27 marca 2018 r. oraz że w ich toku organ wystąpił do administracji podatkowych państw członkowskich o potwierdzenie wykazanych przez podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy zaś przedstawił znacznie rozbudowaną treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz powołał się na treść notatki służbowej z dnia 26 marca 2018 r. oraz odpowiedzi udzielonej przez administrację czeską, z której wynika m.in., że jeden z podmiotów - H[...] s.r.o. nie przedłożył żadnego potwierdzenia zapłaty za towary, dokumenty dotyczące przesyłki są niekompletne i sprzeczne ze sobą, a nadto istnieją poważne wątpliwości odnośnie faktycznego przebiegu zadeklarowanych transakcji.

Odnosząc powyższe do oceny zaskarżonego postanowienia należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia - poza szerokim omówieniem przyczyn uzasadniających możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT – nie wyjaśniono na jakich przesłankach faktycznych oparto się przedłużając termin zwrotu różnicy podatku.

WSA odnosząc się do postanowienia organu pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Sąd wskazał, że wobec szczupłego materiału dowodowego niniejszej sprawy (w aktach administracyjnych znajdowały się jedynie dwa dokumenty, tj. odpowiedź administracji podatkowej R. oraz notatka służbowa z dnia 26 marca 2018 r.) istotnego znaczenia nabiera prawidłowe uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Natomiast w uzasadnieniu tego postanowienia (z dnia 29 marca 2018 r.) wskazano jedynie na bezsporny fakt rozpoczęcia czynności sprawdzających w dniu 27 marca 2018 r. oraz że w toku nich organ wystąpił do administracji podatkowych państw członkowskich o potwierdzenie wykazanych przez podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że w aktach sprawy nie ma stosownych wniosków skierowanych do tych administracji w toku czynności sprawdzających podjętych w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zaś powołał się na treść notatki służbowej z dnia 26 marca 2018 r. oraz odpowiedzi udzielonej przez administrację [...].. Jak zasadnie wytknął Sąd pierwszej instancji organ ten nie podał jednak o jakie konkretne transakcje mu chodzi, co jest istotne w kontekście twierdzeń Skarżącej, która zgłasza gotowość wyjaśnienia wszystkich wątpliwości organu i przedłożenia stosownych dokumentów, a z notatki służbowej z dnia 26 marca 2018 r. wynika, że wątpliwości organu dotyczą transakcji dokonanych przez Skarżącą w październiku 2017 r. oraz, że organ skierował do Skarżącej korespondencję urzędową, której Skarżąca nie odebrała. Przy czym nie wiadomo o jakie pisma organowi chodzi (brak ich w aktach sprawy), a zatem nie można ocenić ich znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Przyznać należy więc rację Sądowi pierwszej instancji, że w tej sytuacji ocena, że zgromadzone dowody uzasadniają zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest przedwczesna, gdyż uzasadnienia postanowień organów obu instancji, wobec bardzo szczupłego materiału dowodowego, nie wyjaśniają w wystarczający sposób okoliczności, których zaistnienie dawało podstawy do przedłużenia wnioskowanego zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem dlaczego uznały, że takie wątpliwości dotyczące zwrotu wystąpiły.

Za prawidłowe należy więc też uznać wskazania Sądu co do dalszego procedowania przez organ drugiej instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Wskazania te korelują bowiem z zastrzeżeniami tego Sądu szczegółowo opisanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczącymi braków uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie postanowień oraz braków materiału dowodowego.

3.5. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, mimo bardzo rozbudowanej treści, nie wyjaśniono na jakich przesłankach faktycznych oparto się przedłużając termin zwrotu różnicy podatku i że wydano je z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Podniesione zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów nie były zasadne.

3.6. W tym stanie rzeczy, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Arkadiusz Cudak

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA