Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 236/20 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2020 r., nr 1001-IOV03.4103.12.2019.21.U09.AG UNP: 1001-20-019856 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., I SA/Łd 236/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. ustalił, że strona prowadzi od dnia 1 czerwca 2000 r. działalność gospodarczą - "F." G. K. w Ł., której głównym przedmiotem działalności w rozpatrywanym okresie jest obróbka metali i nakładanie powłok na metale. W okresie objętym kontrolą podatkową strona powiązana była z nowopowstałymi podmiotami (spółki prawa handlowego oraz spółka prawa cywilnego), które prowadziły działalność o tym samym profilu, jak również pod tym samym adresem jako: - wspólnik i członek zarządu - "R." sp. z o.o., - wspólnik - "R." sp. z o.o. R2. sp. komandytowa, oraz w - "R." s.c. G. K., A. R..

W deklaracji VAT-7 strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2015 r. - w wysokości 81.077 zł, październik 2015 r. - w wysokości 50.603 zł.

Decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. organ I instancji określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2015 r. w wysokości niższej niż wynikającej z deklaracji. Organ I instancji ocenił, iż faktura z dnia 24 września 2015 r. (remont lokalu użytkowego w Ł., ul. [...]) wystawiona przez "R." s.c. dla "F." G. K., nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, które miało zaistnieć we wskazanym czasie, jak i zakresie oraz pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze.

1.3. Decyzją z dnia 10 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej jako: O.p., art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W opinii organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że sporna faktura VAT wystawiona przez "R." s.c. nie dokumentuje żadnej transakcji, a więc jest dokumentem stricte pustym, typowo kosztowym.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługa remontowa nie została w rzeczywistości wykonana;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanej fakturze, dokumentującej faktyczne wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że otrzymana faktura VAT nie stwierdza czynności, która została w rzeczywistości wykonana.

Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę podatnika oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu, stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. W postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast odmienna ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy, od tej której oczekuje strona, nie oznacza, że zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Jako niezasadne należy ocenić także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Nadto, WSA dostrzegł, iż pełnomocnik strony, podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w żaden sposób ich nie uzasadnił.

3.3. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych sporną fakturą VAT (usługi remontowe obejmujące postawienie ścianki działowej, remont łazienki i wc, remont podłogi, panele, płytki, listwy oraz malowanie ścian, skrobanie, szpachlowanie). Z akt sprawy wynika, ww. usługi remontowe w lokalu znajdującym się w Ł., ul. [...], w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jak wykazał organ - zeznania strony były sprzeczne z zeznaniami świadka D. A. i faktami opisanymi w protokole zdawczo-odbiorczym lokalu z dnia 29 lipca 2016 r. oraz protokole z dnia 28 listopada 2000 r., który został sporządzony na okoliczność zawarcia umowy najmu przedmiotowego lokalu przez "R." s.c.

Zasadnie organ zakwestionował wiarygodność zeznań podatnika i świadka, gdyż były one ze sobą sprzeczne. Nadto, strona nie złożyła żadnej faktury wskazującej na nabycie materiałów koniecznych do wykonania ścinaki działowej z opisanych surowców.

W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy podważył również fakt wykonania remontu podłóg na powierzchni całego lokalu 90,85 m². W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wyjaśnił, iż na powierzchni ok. 80 m² zamontowano panele podłogowe oraz płytki podłogowe i odnowiono listwy wykończeniowe. Wśród przedłożonych przez podatnika faktur brak jest dokumentów potwierdzających nabycie paneli, płytek podłogowych czy listew. Podatnik zeznał, iż tego rodzaju surowce pozostały mu z remontu w prywatnym mieszkaniu, a ich zakup potwierdzany był jedynie paragonami. Trudno dać wiarę stronie, która wyjaśniła, że dokonując zakupu materiałów na potrzeby remontu prywatnego domu o powierzchni 219 m² zakupiła z zapasem, który finalnie wystarczył na remont podłóg na powierzchni około 80 m².

Zeznania strony pozostają w kontrze z ustaleniami organu także w zakresie remontu łazienki. Sąd podkreślił m.in. dużą rozbieżność w informacjach pozyskanych z różnych źródeł, sprzeczność w wyjaśnieniach strony i świadka, a jednocześnie brak innych dokumentów czy wyjaśnień uzyskanych od osób, które, jak wskazuje sam podatnik, uczestniczyły w pracach, pracowników "R." s.c., których danych personalnych nie jest w stanie podać, co uniemożliwia przesłuchanie w charakterze świadka tychże osób, zasadnie przyczyniły się do oceny organu, który odmówił wiary zeznaniom złożonym tak przez podatnika, jak i świadka. Nadto podkreślenia wymaga okoliczność, że według wyjaśnień strony prace remontowe wykonywał osobiście z pracownikami "R." s.c., w ramach ich obowiązków wynikających z umowy o pracę i mimo, iż roboty te trwały kilka miesięcy podatnik nie jest w stanie podać danych tych pracowników, co dziwi również z uwagi na fakt, iż wówczas podatnik był wspólnikiem "R." s.c. Co więcej, wyjaśnienia podatnika nie są spójne z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka A. R., wspólnika "R." s.c., który zeznał m.in., iż w 2015 r. spółka miała bardzo dużo zleceń i nie dysponowała dostateczną liczbą pracowników, aby można było wykonać wszystkie zlecenia i dalej, iż pracowników było około 10, byli to lakiernicy i pomocnicy lakierników – co jest zgodne z głównym profilem działalności spółki. Zeznania te pozostają w kontrze z wyjaśnieniami strony, iż roboty remontowe wykonywała osobiście z pracownikami spółki, którzy pracowali w ramach wiążących ich umów o pracę.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje również okoliczność, iż strony nie zawarły żadnej umowy, a rozliczenie nastąpiło w gotówce. Nie wystawiono też żadnego dokumentu, a przynajmniej takowy nie został przedłożony, który potwierdzałby zakres prac i fakt dokonania zapłaty.

W toku postępowania podatnik wprawdzie składał pisma, zastrzeżenia, faktury na materiały, jednakże brak jest dokumentów i dodatkowych źródeł informacji, chociażby w postaci wskazania pracowników firmy "R." s.c., którzy pracowali przy remoncie przedmiotowego lokalu, potwierdzających wykonanie prac wynikających z zakwestionowanej faktury, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, po analizie którego wywiódł oceny zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

3.4. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak i podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił naruszenie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługa remontowa nie została w rzeczywistości wykonana,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanej fakturze, dokumentującej faktyczne wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że otrzymana faktura VAT nie stwierdza czynności, która została w rzeczywistości wykonana.

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które stanowi powtórzenie błędnych tez organu oraz w którym brak jest odniesienia się przez Sąd do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w skardze,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie merytorycznego postępowania wyjaśniającego wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, a następnie brak kompleksowego odniesienia się Sądu do złożonych w skardze zarzutów,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co skutkuje jego ograniczonym zakresem odnoszącym się wyłącznie do przytoczenia okoliczności, które przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla skarżącego,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej.

4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów na rzecz organu oraz przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu I instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest możliwa.

Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma ani obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w dużej mierze przesądzają wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo tego, że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika.

5.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

5.4. Za najdalej idący należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania. Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie w najmniejszym stopniu. Ponadto zarzut ten nie został właściwie uzasadniony, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego.

5.5. Jako następnie naruszony przepis procesowy autor skargi kasacyjnej powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak bez powiązania z jakimikolwiek innymi przepisami procedury. Taki sposób sformułowania zarzutów procesowych należy uznać za niewystarczający. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu przez sąd administracyjny (sąd uchyla wówczas zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeśli dopatrzy się - innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - naruszenia przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Strona skarżąca kasacyjnie powinna wskazać konkretne przepisy, którym uchybił zaskarżony organ, a którego to uchybienia nie dostrzec miał wadliwie sąd I instancji. W dalszej kolejności winna przekonać sąd kasacyjny, że uchybienia przepisów przez skarżony organ były tego rodzaju, że - nie stanowiąc przesłanek wznowieniowych - mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieskuteczność tej argumentacji prowadzić będzie do wniosku, że zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. będzie musiał zostać uznany jako nie oparty na usprawiedliwionej podstawie (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt II OSK 1404/23, CBOSA).

5.6. Nie są też skuteczne podniesione zarzuty materialnoprawne, za pomocą których kasator usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny sprawy, czyli to, że usługa remontowa nie został wykonana. Tymczasem zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie podjął de facto próby zakwestionowania wykładni czy zastosowania przepisów prawa materialnego przez WSA.

5.7. Wspomnieć końcowo wypada, że NSA w całości podziela stanowisko organów, potwierdzone przez Sąd I instancji, co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych sporną fakturą VAT.

5.8. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Arkadiusz Cudak

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA