Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1938/15 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od I do VI 2008 r., od VIII do XII 2008 r. oraz koszty egzekucyjne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1938/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. R. (dalej; "skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 września 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od I do VI 2008 r. i od VIII do XII 2008 r. oraz koszty egzekucyjne.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 20 grudnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. R., jako byłego członka zarządu G. sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. R. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie ww. należności oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie (tj. w części dotyczącej zaległych zobowiązań za grudzień 2008 r. w kwocie 779.971 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 340.901 zł oraz w zakresie kosztów egzekucyjnych za wszystkie wskazane miesiące 2008 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły okoliczności warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej zarówno za zaległość podatkową wraz z odsetkami spółki, jak i koszty egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 233/15) uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości z uwagi na uchybienia procesowe, w szczególności naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W dniu 17 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował organ odwoławczy, że należności G. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uległy przedawnieniu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w zakresie: 1) orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. R., jako byłego członka zarządu G. sp. z o.o. z siedzibą w W., za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."); oraz 2) uchylił tą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności L. R., jako byłego członka zarządu G. sp. z o.o., za koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w W. postępowaniem egzekucyjnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W ocenie organu odwoławczego nie wygasły należności naliczone w tytułach wykonawczych w związku z przymusową realizacją zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec i sierpień - grudzień 2008 r., tj. koszty egzekucyjne związane z przymusowym dochodzeniem tych należności. Koszty egzekucyjne mogą stanowić samodzielną należność, za którą orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu głównego. Ta należność posiada jednak odrębny od zobowiązania głównego termin przedawnienia, który wynika z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W niniejszej sprawie - jak wskazał organ - koszty egzekucyjne powstały w 2013 r., zatem ustawowy termin ich przedawnienia upłynie dopiero z końcem 2018 r. Oznacza to, że także z końcem 2018 r. upłynie termin określony w art. 118 § 1 O.p. dla tej należności. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że koszty egzekucyjne, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, nie uległy przedawnieniu do dnia wydania decyzji. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za należne od G. sp. z o.o. koszty egzekucyjne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podniósł zarzut naruszenia w sprawie art. 107 § 1 pkt 4 w związku z art. 116 § 2 i art. 118 § 1 O.p., przez przyjęcie, że koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym wobec G. sp. z o.o. postępowaniem egzekucyjnym stanowią zaległości podatkowe tej Spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego. Podniósł ponadto, że przeciwko skarżącemu nie została wydana żadna decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym dotycząca zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Wyjaśnił, że pełnił on funkcje członka zarządu Spółki w okresie od 5 listopada 2007 r. do 31 maja 2009 r. i od 1 czerwca 2009 r. nie utrzymuje kontaktów z przedstawicielami tej Spółki; nic nie wie o jej działalności. Koszty egzekucyjne objęte decyzją zostały wygenerowane przez organ egzekucyjny po zaprzestaniu pełnienia funkcji przez skarżącego, zatem nie ma podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za te zobowiązania. Koszty postępowania egzekucyjnego są koszami akcesoryjnymi do podatku i w takiej sytuacji winny przedawnić się wraz z zaległością podatkową (art. 118 §1 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skład orzekający wskazał, iż konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części, w której według organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie, wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 12 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 233/15, w uzasadnieniu którego wyraźnie stwierdzono, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ I instancji orzekł nie gromadząc stosownych dowodów i nie okazując ich stronie w toku postępowania. Będąc związanym tym wyrokiem organ odwoławczy nie mógł samodzielnie orzekać w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki co do kosztów egzekucyjnych jakie powstały w związku z dochodzeniem przez organy podatkowe zaległych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2008 r. Z ww. wyroku Sądu wynika też jednoznacznie, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu kosztów egzekucyjnych upływa dopiero 31 grudnia 2018 r. Jednoznacznie też Sąd wskazał, że wobec stwierdzonych uchybień procesowych (naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania) organ odwoławczy winien, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Powołując przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") skład orzekający przyjął, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę, są związane stanowiskiem wyrażonym w powyższym orzeczeniu. Ponieważ przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie uległy zmianie, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części zaskarżonej realizuje zarówno ocenę prawną, jak i wskazania zawarte w ww. wyroku Sądu wydanym w niniejszej sprawie, działanie organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji uznał za nienaruszające obowiązującego prawa. Skutkiem zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie przez organ I instancji sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z dochodzeniem przez organ podatkowy zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec i sierpień - grudzień 2008 r. (tj. z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania). W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zaskarżonej części decyzji, będzie ustalał czy wystąpiły, wynikające z art. 116 O.p. przesłanki odpowiedzialności skarżącego za opisane wyżej koszty egzekucyjne.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie art. 107 § 2 pkt 4 w związku z art. 116 § 2 i art. 118 § 1 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym wobec spółki G. Sp. z o.o. postępowaniem egzekucyjnym (dotyczącym zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz od sierpnia do grudnia 2008 r.) stanowią zaległości podatkowe tej Spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego oraz nie uwzględnienie faktu, że przeciwko skarżącemu nie została wydana żadna decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym dotycząca zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu I instancji w tej kwestii jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, iż koszty postępowania egzekucyjnego są kosztami akcesoryjnymi do podatku i powinny się przedawnić wraz zaległością wynikającą z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co również skutkowałoby niemożnością wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Nadto orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki nie może i nie powinno naruszać ustawowych gwarancji w zakresie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, określonych w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego nie może ono być rzeczą ocenną uzależnioną od woli organu. Skoro skarżącemu nie została w ogóle doręczona decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe, a koszty egzekucyjne będące przedmiotem niniejszego postępowania powstały kilka lat po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w powołanej Spółce, to brak jest podstaw prawnych do rozważania możliwości wydania wobec niego decyzji w zakresie istnienia jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki wynikającej wyłącznie z samych kosztów egzekucyjnych. Skarżący stoi na stanowisku, że organ drugiej instancji powinien wydać decyzję uchylającą w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć w całości postępowanie w sprawie, bez zbędnego przekazywania sprawy do organu pierwszej instancji. Przyjęcie przez Sąd I instancji odmiennego stanowiska w niniejszej sprawie i powołanie się na zasadę dwuinstancyjności, jest zdaniem skarżącego naruszeniem przepisu art. 233 § 2 w związku z przepisem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i nie uwzględnia zasady ekonomiki prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem dalsze prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie, w tym jego przekazywanie do organu I instancji, wobec oczywistego i bezspornego stanu faktycznego, jest bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z prawa do udzielania odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Prawidłowość sformułowania zarzutów w zakresie naruszenia art. 107 § 2 pkt 4 w związku z art. 116 § 2 i art. 118 § 1 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej budzi zastrzeżenia. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.) i opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona powinna wskazać przepisy, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny, gdyż sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie w przypadku, gdy stwierdzi ich naruszenie kontrolując decyzję podatkową, może zastosować jeden ze środków kontroli przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Prawidłowo sformułowany zarzut winien w tym przypadku wskazywać na naruszenie normy odniesienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c albo art. 151 p.p.s.a. w związku z normą dopełnienia - przepisami Ordynacji podatkowej).

Pomimo tych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej zauważyć wypada, że art. 107, art. 116 i art. 118 O.p. zaliczane są do regulacji materialnoprawnych. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż w ogóle nie analizował ich treści, a w swoich rozważaniach nie przyjął też – wbrew zarzutom skargi – "że koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym wobec spółki G. Sp. z o.o. postępowaniem egzekucyjnym zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. stanowią zaległości podatkowe tej Spółki (...)". Już tylko z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygając niniejszą sprawę był związany prawomocnym wyrokiem z 12 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 233/15, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie wskazano, iż "Nie przedawniły się również, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, powstałe w 2013 r. koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie tego zobowiązania. Termin przedawnienia dla tychże kosztów mija zatem 31 grudnia 2018 r. (...) Reasumując, w tak ukształtowanym stanie faktycznym organ odwoławczy nie miał prawa do merytorycznego orzekania w sprawie, czym naruszył oprócz art. 127, art. 229, art. 233 § 2, art. 123 § 1 O.p., także art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien był bowiem wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p.".

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Przepis ten w sposób jednoznaczny nakłada na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować. Zawarte w powyższym przepisie unormowanie o związaniu sądów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można tym samym zarzucić Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowości w stwierdzeniu, że skutkiem zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie przez organ I instancji sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z dochodzeniem przez organ podatkowy zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec i sierpień - grudzień 2008 r. (tj. z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania); a w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zaskarżonej części decyzji, będzie ustalał czy wystąpiły wynikające z art. 116 O.p. przesłanki odpowiedzialności skarżącego za opisane wyżej koszty egzekucyjne.

Z tych względów niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., skoro na takie rozstrzygnięcie wskazywał wyrok WSA we Wrocławiu z 12 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 233/15. Możliwości wydania wobec skarżącego decyzji w zakresie jego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne związane z egzekwowanymi zaległości podatkowymi Spółki "G." będzie dopiero rozważana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż pierwotna decyzja w tym przedmiocie została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.