III SA/Wa 78/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-09-22	
Data wpływu	2021-01-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 74/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; 123, 200§1, 130§3,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; 146 ust. 1,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] grudnia 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS) określił G. sp. z o.o. (dalej Strona, Spółka lub Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz takich podmiotów jak: F. Ltd., U. , S. LV, pomimo że towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,

2. art. 41 ust. 2 Uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych na rzecz F. Ltd., U. , S. LV Spółka winna zastosować stawkę 8%,

3. art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację i wyposażenie nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] pomimo, że dokonane zakupy były związane z działalnością gospodarczą Spółki,

4. art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez zakwestionowanie poprawności złożonych deklaracji VAT za okres objęty decyzją, pomimo że brak było podstaw do kwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z modernizacją nieruchomości położonej w D. ,

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr. 137 poz. 926, dalej Op), poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem,

6. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności"' oraz obowiązków organu podatkowego w zakresie przedefiniowania transakcji, w sytuacji stwierdzenia nadużycia prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2016 r.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 lipca 2018 r., III SA/Wa 3428/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Op. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń przyjętych przez organy podatkowe. W odniesieniu do kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Sąd uznał, że organ II instancji nie udowodnił, że dostawy cukru zrealizowane przez Spółkę nie miały charakteru gospodarczego (ekonomicznego), a ich celem było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych. Ponadto organ nie udowodnił podatnikowi braku należytej staranności. Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wskutek uwzględnienia kwot podatku wynikających z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla wyposażenia nieruchomości, Sąd stwierdził, że najważniejszym faktem dla oceny związku wydatków poniesionych przez Spółkę na modernizację i remont nieruchomości w D. z jej działalnością gospodarczą jest to, że nieruchomość ta została odpłatnie wynajęta M.S. .

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 lutego 2019 r. I FSK 2380/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA stwierdził, że w pierwszej kolejności, w myśl orzeczenia C-285/09, WSA powinien ocenić, na czyją rzecz Spółka dokonała zakwestionowanych dostaw. W razie braku możliwości powiązania transakcji tych czterech podmiotów z kolejnymi nabywcami cukru Sąd powinien przyjąć, że wystawienie faktur na ich rzecz służyło ukryciu tożsamości rzeczywistych nabywców cukru, a wtedy należało będzie ocenić, czy Spółka zrobiła to świadomie, czy nieświadomie i bez zachowania należytej staranności. Ocenił również, że prawidłowe jest stanowisko WSA w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością położoną w D. .

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 września 2019 r., III SA/Wa 1348/19, uchylił decyzję DIAS z [...] sierpnia 2017 r. W orzeczeniu wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że odbiorcami towarów nie były podmioty wskazane w fakturach dokumentujących dostawę towarów w ramach transakcji WDT. Kontrahenci Strony, C. OU, U. , S. LV nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż w chwili dokonywania dostaw (WDT) były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Pomimo tego nie rozliczyli podatku VAT z tytułu dokonanego WNT. Ponadto w ocenie sądu Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami, co właściwie oceniły organy podatkowe. Sąd I instancji uznał się za związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA również w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Stronę z F. Ltd., co skutkowało uznaniem, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem. Końcowo stwierdzono, że stanowisko organów w zakresie dokonanych w ramach WDT przez Stronę dostaw jest prawidłowe i w tym zakresie jej zarzuty są chybione. Natomiast w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością położoną w D. stanowisko organów podatkowych jest wadliwe. Wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS wydał w dniu [...] października 2020 r. decyzję , w której postanowił:

1. uchylić w części decyzję organu I instancji, tj. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r. i w tym zakresie:

a. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

b. za czerwiec 2013 r. w wysokości 269.130 zł określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2013 r. w wysokości 107.688 zł

- sierpień 2013 r. w wysokości 365.745 zł

- wrzesień 2013 r. w wysokości 436.199 zł,

- październik 2013 r. w wysokości 171.061 zł

2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Rozpatrując ponownie sprawę DIAS zaznaczył, że na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270, dalej Ppsa), związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2019 r. III SA/Wa 1348/19. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ podatkowy II instancji uznał, że zgormadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez Stronę dla F. , E. , A. i C. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto Strona nie dopełniła należytej staranności i nie była ostrożna przy zawieraniu transakcji z wymienionymi nabywcami. Tym samym za prawidłowe uznano rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające opodatkowania zakwestionowanych dostaw w stawce VAT 0% i określające opodatkowanie tychże dostaw z zastosowaniem stawki VAT 8%. Okoliczności te spowodowały, że Strona zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 682.848 zł. W zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji nabyć towarów i usług przez Stronę związanych z modernizacją nieruchomości położonej w miejscowości D. , DIAS uznał, że podatek naliczony VAT na łączną kwotę 145.321 zł od ww. nabyć podlega odliczeniu za miesiące od czerwca do października 2013 r., gdyż nabycia te pozostają w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością tj. z odpłatnym wynajmem ww. nieruchomości, a w konsekwencji mają związek z czynnościami opodatkowanymi Strony, zgodnie z w art. 86 ust. 1 Uptu.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Skarżącego zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art 5 ust 1 pkt 5 art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 i 3 Uptu, poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją transakcje sprzedaży przez Spółkę cukru na rzecz F. Ltd., C. , U. , S. LV nie były dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT 0% i Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% podczas gdy w odniesieniu do tych transakcji zostały spełnione warunki materialne uznania dostaw za wewnąrzwspólnotowe, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę oraz towary zostały wywiezione z terytorium kraju, co zostało stwierdzone w zaskarżonej decyzji,

- art 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych na rzecz ww. podmiotów, Spółka winna zastosować stawkę 8%

- art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 Op., poprzez uchylenie w części, tj. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r. i określającą w tym zakresie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r., oraz w pozostałej części utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona w całości a postępowanie podatkowe w sprawie umorzone,

- art. 130 § 3 Op. w zw. z art. 121 Op. poprzez udział w ponownym rozpatrzeniu sprawy i podpisanie zaskarżonej decyzji przez tego samego pracownika organu drugiej instancji, który brał udział w wydaniu uchylonej przez Sąd decyzji w przedmiotowej sprawie (czego skutkiem było ponowne rozpatrzenie przez Organ przedmiotowej sprawy, zakończone zaskarżoną decyzją), co stanowiło podstawę do wyłączenie tego pracownika na podstawie art. 130 § 3 Op. od rozpoznania sprawy w ponownym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd,

- art. 200 § 1 Op. w zw. z art. 123 i art. 121 Op., poprzez niewyznaczenie przez organ drugiej instancji Spółce jako stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowanie podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz unijnej zasady prawa do obrony,

- art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i wskazówek jej badania oraz problematyki związanej z praktyką państw członkowskich w przedmiocie odmowy przyznania prawa do zwolnienia, w przypadku gdy nabywca wywożonych towarów nie jest ustalony, pomimo związania, na podstawie art. 153 Ppsa, oceną prawną wyrażoną w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2019 r., III SA/Wa 1348/19, na co wyraźnie wskazał TSUE w wyroku z 20 października 2011 r., w sprawie Interedil Srl, C- 396/09, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 15 czerwca 2021 r. Strona podtrzymała wnioski oraz argumentację podniesioną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Spółka miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz F. Ltd, U. , S. LV.

Powyższa kwestia została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku tut. Sądu z 11 września 2019 r., III SA/Wa 1348/19, w którym skład orzekający, będąc związany na podstawie art. 190 Ppsa wyrokiem z 20 lutego 2019 r. I FSK 2380/18, orzekł, że odbiorcami towarów nie były podmioty wskazane na fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów w ramach transakcji WDT, zaś Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku I FSK 2380/18 zlecił Sądowi pierwszej instancji ponowną analizę okoliczności faktycznych w kontekście działania Strony w tzw. "dobrej wierze". Wykonując zalecenia Sądu odwoławczego tut. Sąd w wyroku III SA/Wa 1348/19 przyznał rację organom, że Strona przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, które nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru i ostatecznie nie opodatkowały spornych transakcji, do czego jest zobowiązany odbiorca z tytułu WNT.

Strona nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku III SA/Wa 1348/19, zatem powyższa ocena tut. Sądu stała się wiążąca dla DIAS, który ponownie rozpoznając sprawę (poprzednia decyzja DIAS musiała być uchylona z uwagi na niewłaściwą ocenę wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości w D. ) mógł podtrzymać swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie odebrania Spółce prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu transakcji z F. Ltd, U. oraz S. LV.

Strona kwestionuje jednak działanie DIAS i podważa związanie prawomocnym wyrokiem Sądu administracyjnego twierdząc, że wykładnia dokonana przez NSA w wyroku I FSK 2380/18, a następnie wykładnia tut. Sądu w wyroku III SA/Wa 1348/19 była niezgodna z prawem Unii, a zatem DIAS winien brać pod uwagę orzecznictwo TSUE i przyznać Spółce prawo do zastosowania stawki 0%.

Podstaw do takiego działania organu Strona upatruje w wyroku TSUE z 5 października 2010 r. C-173/09, w którym Trybunał stwierdził, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Wspomniana, odmienna wykładnia TSUE dotycząca zastosowania stawki 0% miała, zdaniem Skarżącej, wynikać z wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18.

Rozumowanie Skarżącej jest zatem takie, że DIAS nie powinien brać pod uwagę prawomocnego wyroku III SA/Wa 1348/19, gdyż został on wydany w następstwie naruszającego prawo wspólnotowe wyroku I FSK 2380/18. Innymi słowy DIAS winien stwierdzić, że skoro WSA nie dostrzegł wspomnianego naruszenia i nie dał pierwszeństwa wykładni Trybunału z wyroku w sprawie C-653/18 przed wykładnią NSA z wyroku I FSK 2380/18, to organ winien sam to uczynić i zastosować wykładnię TSUE prezentowaną w sprawie C-653/18, a w konsekwencji uznać, że Spółka zachowała prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT.

Sąd w składzie niniejszym nie podziela stanowiska Skarżącej, gdyż jest ono oderwane od przepisów obowiązującego prawa, a także, co należy podkreślić, od treści obu powołanych przez Spółkę orzeczeń TSUE.

Po pierwsze Sąd zauważa, że C-173/09 dotyczy sytuacji, w której sąd, a nie organ administracyjny, ma wątpliwości w kwestii zgodności z prawem unijnym wykładni prawa sądu wyższej instancji, którą w oparciu o krajowe przepisy proceduralne jest formalnie związany. Taki sąd wówczas, wedle stanowiska TSUE, nie może kierować się istnieniem krajowego przepisu proceduralnego, który prowadziłby do podważenia uprawnienia do przedkładania Trybunałowi wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez sądy krajowe nieorzekające w ostatniej instancji, gdy mają one wątpliwości dotyczące wykładni prawa Unii. Innymi słowy, tut. Sąd orzekający w wyroku III SA/Wa 1348/19 gdyby uznał, że wytyczne NSA są sprzeczne z prawem Unii, winien zwrócić się do TSUE ze stosownym pytaniem prejudycjalnym, niezależnie od okoliczności związania stanowiskiem NSA na podstawie art. 190 Ppsa. Tut. Sąd nie stwierdził jednak takiej potrzeby i zastosował się do oceny prawnej przedstawionej przez NSA. Strona nie zaskarżyła wyroku III SA/Wa 1348/19, a zatem ów wyrok, po uprawomocnieniu, stał się w omawianym zakresie wiążący dla DIAS. Działanie DIAS uwzględniające stanowisko WSA zawarte w wyroku III SA/Wa 1348/19 było więc prawidłowe.

Po drugie Sąd zauważa, że wyrok w sprawie C-653/18 zapadł po wyroku III SA/Wa 1348/19, zatem tut. Sąd poprzednio orzekając w sprawie nie mógł go z oczywistych przyczyn uwzględnić. Skoro Skarżąca uznała, że ów wyrok WSA zawierał ocenę prawną sprzeczną z późniejszą oceną wyrażoną przez TSUE, to winna wnosić o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 3 Ppsa.

Po trzecie należy podkreślić, że wyrok TSUE w sprawie C-653/18 nie dotyczy zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% na gruncie Uptu) z tytułu WDT, lecz z tytułu eksportu towarów, gdy towary bezspornie opuściły teren Unii. Skarżąca pomija natomiast, że eksport jest z punktu widzenia podatku od wartości dodanej instytucją istotnie odmienną od WDT, gdyż przy eksporcie nie powstaje obowiązek rozliczenia zharmonizowanego podatku VAT w kraju nabywcy, tak jak ma to miejsce z tytułu WNT. Nie jest zatem możliwe, aby tezy powyższego wyroku stosować w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona WDT. TSUE wskazał natomiast wprost, że kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT (eksport towarów a nie WDT) nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Po czwarte wreszcie Sąd wskazuje, że nawet gdyby Strona chciała się doszukiwać analogii między eksportem a WDT, co zdaniem Sądu jest nieuprawnione, to wyraźnie pomija istotną część rozstrzygnięcia TSUE, zawartą w wyroku C-653/18. Otóż Trybunał stwierdził, że jeśli nabywcą towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot, to należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy (stawka 0% na gruncie Uptu), jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W niniejszej sprawie zostało natomiast prawomocnie stwierdzone, że Strona przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, które nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru i nie rozliczyły podatku z tytułu WNT.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że cała argumentacja skargi w kontekście problematyki związania oceną prawną, braku podstaw do zakwestionowania stawki 0%, domniemania przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz naruszenia prawa unijnego, orzecznictwa TSUE i zasady proporcjonalności jest całkowicie chybiona.

W kwestii zarzutu powiązanego z naruszeniem prawa do obrony swych praw Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało ocenione przez sądy obu instancji i ta ocena nie wskazała naruszenia art. 123 Op.

Zważywszy zaś, że DIAS ponownie rozpoznając sprawę miał w zasadzie rozstrzygnięte wszystkie kwestie sporne w postępowaniu sądowym, trudno dopatrywać się naruszenia art. 200 § 1 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dokonana we wcześniejszej decyzji ocena transakcji Spółki w ramach WDT została ostatecznie i prawomocnie uznana za prawidłową, zaś ocena wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości w D. została w następstwie wyroku III SA/Wa 1348/19 zmieniona w sposób satysfakcjonujący Skarżącą, tj. przyznający jej prawo do odliczenia.

Należy podkreślić, że termin z art. 200 § 1 Op pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w tym przepisie pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, przepis ten jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. W postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie każde jednak uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 Op powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. W uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Nie można zatem twierdzić, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszakże w świetle cytowanej uchwały do uchylenia zaskarżonej decyzji dojść może gdy strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 Op, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Op mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie do takiego naruszenia powołanego przepisu nie doszło.

DIAS prawidłowo odniósł się również do kwestii ewentualnego przedawnienia przedstawiając stosowne wyliczenia uwzględniające zawieszenie tego terminu z uwagi na toczące się postępowanie sądowe (s.16-17 decyzji).

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 130 § 3 Op, który to przepis nakazuje wyłączenie z udziału w postępowaniu pracownika organu, jeśli istnieją okoliczności wywołujące wątpliwości czy jest on bezstronny. W niniejszej sprawie ten sam pracownik brał udział w wydaniu decyzji poprzedniej (uchylonej wyrokiem tut. Sądu, uchylonym wyrokiem I FSK 2380/18) oraz decyzji zaskarżonej. Zdaniem Sądu, trudno zarzucać brak bezstronności pracownikowi organu, który działał w warunkach związania wyrokiem III SA/Wa 1348/19, zaś zaskarżona decyzja w całości odpowiada ocenie prawnej wyrażonej w tymże orzeczeniu WSA. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 Op, może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadził postępowanie podatkowe, którego rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika.

Z tych zasadniczych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.