Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 854/23 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr RF.w.w3120.33.2020.05 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta D. na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 854/23 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżący, organ) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. (dalej: organ) z 18 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Organu na podstawie przepisów art. 173 i art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 1 pkt 1 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi złożonej przez Spółkę poprzez jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 p.p.s.a, zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upiol, u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: u.p.b.) polegające na uznaniu, iż wyłącznie części budowlane budowli sportowej czy też wyciągu narciarskiego / kolei linowej stanowią budowle w rozumieniu przepisów zarówno u.p.b. jak i upiol;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia przez WSA własnego i pełnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej Interpretacji, w szczególności niezdefiniowanie pojęcia budowli sportowej oraz wyciągu narciarskiego / kolei linowej, a także bezrefleksyjne powielenie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., sygn. III FSK 617/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2693/17 i przyjęcie stanowiska NSA za własne bez uwzględnienia istotnych okoliczności wynikających z uzupełnienia stanu faktycznego przez Spółkę;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 146 § 1 w zw. z 153 i 170 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji przez WSA, odwołując się do zasady związania organu interpretacyjnego oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania, w sytuacji, w której NSA w swoim Wyroku nie rozstrzygnął sprawy (tj. nie nakreślił granic budowli sportowej i nie stwierdził, że wyciągi narciarskie czy kolejki linowe podlegają opodatkowaniu jedynie w części - w zakresie podpór i fundamentów), lecz nakazał zbadanie powiązań z instalacjami i w ogóle nie wypowiadał się na temat powiazań z urządzeniami technicznymi (urządzeniami budowlanymi). Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.

W niniejszej sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z lipca 2024 r., III FSK 1169/23, publik. CBOSA). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest zarówno przyszłe postępowanie sądowe, jak i postępowanie administracyjne.

Związanie sądu w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem zawartym w wyroku NSA z 20 marca 2023 r., a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, który następnie rozpoznaję sprawę nie dysponuje swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd II instancji w tym wykładnię przepisów prawa materialnego. Zatem Sąd I instancji - rozpoznając sprawę po wspomnianym wyroku NSA związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Sąd I instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. gdy doszło do zmiany stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego bądź z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Nadmienić należy, że nie wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby WSA na odstąpienie od omawianego związania wykładnią NSA.

W niniejszej sprawie podniesiono także zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty przemawiające za uznaniem zaskarżonego postanowienia za odpowiadającego prawu. W szczególności uzasadnieniu przytoczono obszerną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 marca 2023 r. Skarżący kasacyjnie uważał, że Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie wyroku jedynie ograniczył się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez NSA w sprawie. Jednakże z uwagi na związanie sądu wykładnią przyjętą w wyroku NSA z 20 marca 2023 r. Sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, a zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie. Dlatego też niezasadne jest podnoszenie zastrzeżeń do przytoczenia istotnych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA. W ten sposób Sąd I instancji wyjaśnił bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z zaleceniami NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazany zostanie wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publik. CBOSA). Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej.

Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej opartych na zarzucie naruszenia prawa materialnego – wskazanych przepisów przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie powołane wyżej regulacje odsyłają do przepisów Prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., dalej jako: P.b., p.b.) definiuje obiekt budowlany, przy czym definicja ta uległa z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie. Przed tą datą przez obiekt budowlany należało rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od tej daty obiekt budowlany to: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22 wskazał, iż uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. NSA w omawianym wyroku zaznaczył, iż znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Ponadto wskazał, iż nie można pominąć konsekwencji jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. W definicji obiektu budowlanego prawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Dlatego też nie jest wystarczające stwierdzenie, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, gdyż wymienione kryterium nie zostało utrzymane przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. Zatem, dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.

Dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów istotny jest kontekst w jakim zapadł zaskarżony wyrok NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22. Podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego stanowi w rzeczywistości polemikę z wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku 20 marca 2023 r. Ponieważ sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1020/23, publik. CBOSA). Ponownie, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyrażonymi w orzeczeniach tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uznany za zasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Jolanta Sokołowska