II FSK 534/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-06	
Data wpływu	2024-04-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 383/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d); Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA Nr 1/2025, poz. 11	
Tezy
Wydatki na wykonanie urządzeń budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym, jak ogrodzenie i podjazdy, zapewniające bezpieczeństwo i poprawiające estetykę działki budowlanej, a przede wszystkim zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, uznać należy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm.), za poniesione na własne cele mieszkaniowe.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 383/23 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
UZASADNENIE

1. Wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 383/23, w sprawie ze skargi M. C.(dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z dnia 30 grudnia 2022 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 30 grudnia 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 34.875 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu była zasadność nieuznania w zaskarżonej decyzji za koszt uzyskania przychodu, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Z. wydatków poniesionych na wzniesienie budynku na ww. nieruchomości oraz kosztów umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego z 2014 r. DIAS zacytował teść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy darowizny z 2014 r. podatnik nabył nieruchomość stanowiącą działkę gruntu, której częścią składową jest budynek mieszkalny, murowany, o powierzchni 180,60 m², przy czym ww. budynek mieszkalny został wybudowany - za zgodą darczyńców - z własnych nakładów podatnika, wynoszących 300.000 zł. Stosownie do § 6 aktu notarialnego, koszty związane z umową darowizny, w tym opłatę sądową, poniósł podatnik. Na mocy aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2017 r. podatnik zawarł umowę deweloperską, zgodnie z którą deweloper zobowiązał się wybudować na działce, o obszarze 0,0538 ha, położonej w T. budynek mieszkalny - dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, o powierzchni 110,74 m² i przenieść na podatnika własność wyżej wymienionej działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym, a podatnik zobowiązał się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet ceny nabycia w wysokości 415.000 zł (§ 4 aktu). Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2017 r. stanowiącego umowę sprzedaży oraz pełnomocnictwa, podatnik sprzedał - nabytą na podstawie ww. umowy darowizny - nieruchomość gruntową położoną w Z., za łączną kwotę 630.000 zł. Sprzedający oświadczył, że przed podpisaniem aktu otrzymał od kupujących kwotę 630.000 zł tytułem łącznej ceny i pokwitował jej odbiór (§ 3 aktu notarialnego). Z kolei na mocy aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2017 r., będącego umową przeniesienia własności nieruchomości i ustanowienia służebności gruntowych, podatnik nabył własność działki o obszarze 0,0538 ha, wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym - domem jednorodzinnym, do majątku osobistego za cenę 415.000 zł. Z § 4 tego aktu notarialnego wynikało, że sprzedający oświadczył, iż cała cena nabycia wyżej opisanej działki wraz z budynkiem, w wysokości 415.000 zł została już wpłacona przez podatnika, podobnie jak kwota 34.054,55 zł za dodatkowe prace budowlane i elektryczne (§ 5 aktu notarialnego). Koszty tego aktu w wysokości 2.411 zł poniósł nabywca (§ 11 aktu notarialnego). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji, do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zaliczył część wydatków, w łącznej kwocie 28.088 zł, poniesionych na wykonanie dodatkowych prac budowlanych i elektrycznych, modyfikujących przedmiot i zakres prac określonych w umowie deweloperskiej, a wymienionych w załączniku nr 1 do umowy zlecenia zawartej przez podatnika z deweloperem. W świetle powyższego DIAS uznał, że sprzedaż w dniu 28 grudnia 2017 r., nieruchomości nabytej w formie darowizny 14 listopada 2014 r., nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stąd też przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu, z wyłączeniem przychodu /dochodu/ podlegającego zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dniu 22 marca 2018 r. podatnik złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym zeznał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 630.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 302.011,52 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 327.988,48 zł, kwotę zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 327.988,48 zł oraz podatek należny 0 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie przedłożył faktur podatku od towarów i usług dokumentujących poniesienie wydatków na wzniesienie budynku na nieruchomości. DIAS stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości, położonej w Z. nakładów poczynionych na wzniesienie budynku mieszkalnego, nieudokumentowanych fakturami podatku od towarów i usług, a także kosztów notarialnych, poniesionych w związku z zawarciem umowy darowizny w formie aktu notarialnego z 2014 r. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - objętej aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2017 r., przedstawia się następująco: przychód - 630.000 zł., koszty uzyskania przychodu - 260 zł., dochód - 629.740 zł., wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe - 446.189 zł, to jest: koszty zakupu działki i budynku (415.000 zł), prace budowlane i elektryczne (28.088 zł), opłaty notarialne (3.101 zł), kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dochód x wydatki/przychód) - 446.005 zł, podstawa obliczenia podatku - 183.735 zł., podatek należny - 34.910 zł.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia licznych przepisów O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania w sytuacji, gdy oparł się on wyłącznie na subiektywnych przypuszczeniach dotyczących materiału dowodowego, w sposób dowolny ustalił stan faktyczny i nie umożliwił udziału podatnikowi w postępowaniu;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy podatnik nie mógł, ze względu na swój stan zdrowia, brać czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy był on niepełny;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

4. art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, uwzględnienie okoliczności tylko na niekorzyść skarżącego przy pominięciu wszelkich okoliczności przemawiających na jego korzyść.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że Skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., a sporna jest wysokość tego przychodu. Skarżący w toku postępowania oświadczył, że nie posiada żadnych faktur dotyczących nakładów poniesionych na nieruchomość, nie przedkładał ich także w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd meriti wskazał, że dokumentacja w postaci faktur VAT jest jedynym materiałem dowodowym, w oparciu o który uwzględnić można wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Natomiast za zasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącego dotyczące nieuwzględnienia przez organy obu instancji jego wydatków na ogrodzenie działki oraz brukowanie dojścia do domu i podjazdu w łącznej kwocie 5.966, 55 zł, które to wydatki, zgodnie z pkt 2 umowy – zlecenia z dnia 7 października 2017 r. zmieniły całkowitą cenę sprzedaży nieruchomości o wartość brutto prac zleconych tą umową. Istota sporu zdaniem WSA w Gliwicach dotyczyła w tym zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności, czy norma wynikająca z tych przepisów pozwala na uznanie w całości za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztu nabycia nieruchomości gruntowej, na której prócz budynku mieszkalnego znajduje się także ogrodzenie działki oraz brukowanie dojścia do domu i podjazdu. Uszczegółowienia własnych celów mieszkaniowych, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Za wydatki mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia uznane zostały wydatki zarówno na nabycie budynku mieszkalnego, jak i wydatki na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem. Ponadto Sąd meriti wskazał, że omawiany przepis nawiązuje do cywilnoprawnej koncepcji z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którą, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Sąd a quo stwierdził, że powyższe regulacje pozwalają na uznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe również takich, które dotyczą nie tylko samej substancji mieszkaniowej, ale także gruntu (zarówno w postaci prawa własności, jak i prawa użytkowania wieczystego). Jeżeli budynki i budowle posadowione na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania w ramach jednej transakcji nabycia nieruchomości odrębnie wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego oraz wartości ogrodzenia działki oraz brukowania dojścia do domu i podjazdu.

2.4. Również za zasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącego dotyczące nieuwzględnienia przez organy obu instancji jego udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości w postaci opłaty za czynności notarialne. Odwołano się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że przepis ten nie zawiera ograniczenia jego stosowania do przypadków odpłatnego nabycia nieruchomości i zastosowanie znajduje do wszystkich sposobów nabycia nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 6d, który z kolei uszczegóławia przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w przypadkach nieodpłatnego nabycia. Za nieracjonalne należałoby uznać przyjęcie, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c uznawane są udokumentowane koszty nabycia nieruchomości poniesione przez spadkodawcę, a nie są uznawane udokumentowane koszty nabycia nieruchomości poniesione przez podatnika, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. WSA uchylił zaskarżoną decyzję.

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust.25 pkt 1lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w realiach sprawy wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia działki oraz brukowania dojścia do domu i podjazdu, stanowią wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w w/w przepisie, mimo że prace te zostały wykonane na podstawie innego niż nabycie nieruchomości stosunku prawnego (niezależnie od nabycia nieruchomości), podczas gdy wydatki te powinny zostać zakwalifikowane zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kosztem nabycia nieruchomości, w formie darowizny, jest opłata za czynności notarialne, związane z tą darowizną.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpatrzenie skargi na decyzję DIAS z dnia 30 grudnia 2022 r., tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć jeden z zarzutów należy uznać za uzasadniony.

4.2. Organ interpretacyjny we wniesionej skardze kasacyjnej podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w niej przepisów u.p.d.o.f. Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym koncentruje się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze odnosi się do możliwości uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe przez podatnika, które dotyczą wybudowania na zakupionej działce ogrodzenia oraz wybrukowania dojścia do domu i podjazdu. Drugie odnosi się do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wydatku z tytułu opłaty wynagrodzenia na rzecz notariusza za dokonanie czynności notarialnej, czyli sporządzenie aktu notarialnego stanowiącego umowę darowizny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w rzeczywistości zarzuty te dotyczą naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1lit. a) u.p.d.o.f. Na wstępie należy zauważyć, że klasyfikując dokonane przez stronę wydatki na własne cele mieszkaniowe, organy podatkowe przyjęły, że stanowią one odpłatność poniesioną na budowę budynku mieszkalnego i zakwalifikowały je do zwolnienia z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., tak co do wydatków z tytułu zakupu od dewelopera budynku wraz z gruntem w kwocie 415.000 zł, jak i co do wydatków za dodatkowe prace budowlane i elektryczne, które również zostały wykonane przez dewelopera. Koncepcja ta nie została co do zasady podważona przez Sąd pierwszej instancji ani w warstwie prawa materialnego, ani co do ustaleń faktycznych. Jednakże z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu meriti Skarżący nabył od dewelopera nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym oraz ogrodzeniem, wybrukowanym dojściem i podjazdem. WSA przyjął zatem, że są to wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, który nie został podważony przez Sąd pierwszej instancji, z aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2017 r., stanowiącego umowę deweloperską wynika, że II-Inwestycje C. SA, zobowiązała się wybudować na działce gruntu dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej i przenieść własność działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem na rzecz podatnika za ceną 415.000 zł. Prócz tego na mocy dodatkowej umowy zlecenia z 7 października 2017 r. Skarżący porozumiał się z deweloperem co do wykonania na tej nieruchomości dodatkowych prac budowlanych i elektrycznych za łączną kwotę 34.054,55 zł. W ramach tych prac ujęto także wykonanie ogrodzenia i brukowanie działki. Zdaniem organu podatkowego dopłata ta w łącznej kwocie 6.666,55 zł (przed bonifikatą), dotycząca tych ostatnich robót, nie mogła zostać zaliczona do wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. W szczególności wydatki nie wypełniają one definicji budowy z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej: "pr. bud."). Stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe. Co prawda WSA w Gliwicach nie poważając ustaleń faktycznych, ani też przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego, nieprawidłowo odwołał się do regulacji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.f., która dotyczy wydatków poniesionych na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie gruntu związanego z tym budynkiem. Trafnie jednak wskazał, że w takim przypadku wszystkie naniesienia na takim gruncie, jako części składowe nieruchomości, które służą prawidłowemu korzystaniu z budynku mieszkalnego, powinny być kwalifikowane jako mieszczące się w celu preferowanym przez ustawodawcę z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że stanowisko to odnosi się do innej normy prawnej stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia w tej części odpowiada prawu. Za wydatki poczynione na budowę własnego budynku mieszkalnego należy uznać te, które dotyczą zagospodarowania terenu wokół tego budynku, o ile zlokalizowane są w obrębie działki, na której jest on posadowiony. Za wadliwie zaś należy uznać odwołanie do unormowania z art. 3 pkt 6 pr. bud. dotyczące definicji legalnej "budowy". Definicja ta dotyczy ustawy Prawo budowlane i nie może być w prosty sposób transponowana do u.p.d.o.f., gdyż w tekście ustawy podatkowej nie zawarto takiego odesłania. Po wtóre odnosi się ona do obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć na gruncie prawa budowlanego: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 pr. bud.). Ponadto w art. 3 pkt 9 pr. bud. zawarto definicję urządzeń budowlanych, zgodnie z którą należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wynika z tego, że ogrodzenie i brukowanie podjazdu oraz chodnika w znaczeniu normatywnym prawa budowlanego ma zapewniać możliwość użytkowania m.in. budynku mieszkalnego. Jak wskazano zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1974/10 (publ. CBOSA), ogrodzenie, w przypadku istnienia budynku, stanowi urządzenie budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jest ono częścią obiektu budowlanego. Nie ma bowiem znaczenia fizyczne połączenie struktury ogrodzenia z bryłą budynku, gdyż definicja urządzenia budowlanego wymaga, tylko aby było ono związane z obiektem budowlanym funkcjonalnie, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Niezależnie jednak od tego, czy ogrodzenie jest budowane jako część obiektu budowlanego, czy też jako odrębny obiekt budowlany, mieści się zawsze w definicji obiektu budowlanego lub jego części. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że ogrodzenie i podjazd po ich wykonaniu na danej działce nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, na co zwrócił uwagę Sąd a quo. Posługując się także wykładnią funkcjonalną należy uznać, że posadowienie ogrodzenia i wykonanie brukowanego podjazdu jest w drugiej dekadzie XXI wieku związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak instalacja odprowadzania wód deszczowych, brama garażowa, czy zewnętrzne gniazda elektryczne, które to wydatki zostały zaakceptowane przez organy podatkowe w ramach dodatkowych prac budowlanych i elektrycznych wykonanych na rzecz podatnika przez dewelopera. Ponadto w orzecznictwie wyrażano już stanowisko, że wydatki m.in. na ogrodzenie, parkingi, miejsca postojowe, drogi i chodnik ponoszone w ramach wspólnoty mieszkaniowej uznać należy za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 794/19; z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3598/18; z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3752/18; publ. CBOSA). Nie ma zatem przeszkód, aby takie same wydatki czynione na nieruchomość stanowiąca odrębną własność pojedynczej osoby fizycznej również uznawać za wydatki realizujące własny cel mieszkaniowy, gdyż dotyczą one zagospodarowania terenu okalającego budynek przeznaczony do zamieszkania. Jeżeli zatem urządzenia budowlane usytuowane na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania ich wartości z kosztów budowy własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Wobec tego pogląd, że ogrodzenia i podjazdy wybudowane na działkach budowlanych nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, jest stanowiskiem anachronicznym, które nie uwzględnia aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego i standardu wykańczania nie tylko budynków jednorodzinnych oraz właściwego rozumienia sposobu zaspokajania przez obywateli potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego wydatki na wykonanie urządzeń budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym, jak ogrodzenie i podjazdy, zapewniające bezpieczeństwo i poprawiające estetykę działki budowlanej, a przede wszystkim zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, uznać należy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm.), za poniesione na własne cele mieszkaniowe.

4.4. Za zasadne zaś należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczenia jego stosowania do przypadków odpłatnego nabycia nieruchomości i zastosowanie znajduje do wszystkich sposobów nabycia nieruchomości, a art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dodatkowo uszczegóławia przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w przypadkach nieodpłatnego nabycia. Błąd w wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd a quo polega przede wszystkim na przyjęciu założenia, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny zastosowanie znajduje norma, którą należy zrekonstruować w oparciu o dwie wskazane powyżej jednostki redakcyjne art. 22 u.p.d.o.f. Tymczasem z samej systematyki art. 22 u.p.d.o.f. wynika, że jego kolejne ustępy w znacznym stopniu modyfikują ogólną regułę dotyczącą adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego kosztu uzyskania z przychodem z danego źródła zapisaną w ust.1. Systematyka art. 22 u.p.d.o.f. wskazuje zatem, że zasada ogólna dotycząca kwalifikowania danego kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., doznaje wyjątku i ograniczeń w kolejnych jednostkach redakcyjnych. W przypadku kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ustawodawca dodatkowo różnicuje możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów od sposobu nabycia nieruchomości i innych praw majątkowych na nieruchomościach. Wpierw ustanowiono ogólna regułę dotycząca kosztów, którą poprzez zastrzeżenie stosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zmieniono w tym ostatnim przepisie. Należy zauważyć, że w obydwu jednostkach redakcyjnych, tj. w ust. 6c oraz ust. 6d powtórzono zapis o tym, że kosztem uzyskania mogą być "udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Gdyby art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. miał stanowić uzupełnienie zapisu z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zbędne byłoby powtarzanie tej frazy w obydwu przepisach stanowiących dwie jednostki redakcyjne. Ponadto należy zauważyć, że począwszy od 1 stycznia 2019 r. przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zmienił swoje brzmienie i rozszerzony został katalog wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Dopiero w tym katalogu znalazł się zapis o udokumentowanych kosztach nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę, na co wskazał Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo należy wskazać, że w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. znalazł się zapis mówiący o tym, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem traktuje rozłącznie koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., konsekwentnie wyodrębniając unormowanie odnoszące się do sposobu nabycia nieruchomości i praw majątkowych. Tym samym za uprawniony należy uznać pogląd wyrażony w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2658/19 (publ. CBOSA), że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ma zastosowanie wówczas, gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w sposób odpłatny, zaś art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. gdy nieruchomości te i prawa majątkowe nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Zatem to sposób nabycia ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku określenia zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

4.5. Przytoczona wadliwość stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, wobec uznania, że słusznie decyzja DIAS została uchylona, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, między innymi wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. np. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15, publ. CBOSA). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, DIAS będzie związany oceną prawną co do sposobu ustalenia kosztów postępowania, wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu tak jak to przewiduje art. 153 p.p.s.a., z pominięciem zakwestionowanego stanowiska wyrażonego przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 204 p.p.s.a. obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obciąża wnoszącego ten środek zaskarżenia. Ewentualna możliwość zasądzenia kosztów na rzecz DIAS miałaby miejsce jedynie wówczas, gdyby wyrok WSA w Gliwicach został uchylony (art. 203 pkt 2 p.p.s.a.). Koszty postępowania kasacyjnego na rzecz organu w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, zasądzane są wówczas, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (art. 204 pkt p.p.s.a.). Przepisy p.p.s.a. nie przewidują natomiast zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz podmiotu, którego argumentacja została wprawdzie w części uwzględniona, jednak skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.