Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski(spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. sprawy ze skargi B. i W. D. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok oddala skargę.-

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].10.2000 r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].06.2000 r., nr [...], określającą B. i W. D. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki

za zwłokę do dnia wydania decyzji – wydaną na podstawie przepisów:

– art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.);

– art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 §§ 1 i 2, art. 53 §§ 1 i 4, art. 207 i art. 324 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.);

– art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z 29.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 1997 r. nr 54, poz. 572).

Izba Skarbowa w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji ustaliła i wywiódła:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że:

– B. D. bezzasadnie w 1995 r. korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania prowadząc działalność usługową i osiągnęła część dochodów z tytułu świadczenia usług niematerialnych sklasyfikowanych pod symbolem 89302 "rzeczoznawstwo", które w świetle przepisów § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e

i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku ... (Dz. U. nr 140 z 1994 r., poz. 786 z późn. zm.) nie uprawniały do przyjęcia tej formy opodatkowania. Zaniżyła przez

to (wykazując jako zerowy) w zeznaniu PIT-31 dochód z działalności Firmy Usługowo-Handlowej na kwotę 30.880 zł;

– dochody z najmu pomieszczenia specjalnego w lokalu przy ul. J.

i lokalu biurowego przy ul. J. jako, że lokale te stanowią wspólność małżonków B. i W. D. podlegają podziałowi w równych częściach na oboje małżonków po 5.150,00 zł;

– W. D. nie wykazał w zeznaniu PIT-31 uzyskanych dochodów z umowy zlecenia w kwocie 289.577,20 zł i wydał decyzję z dnia 8 czerwca 2000 r. nr [...], którą określił małżeństwu D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 146.391,30 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu w wysokości 5.125,00 zł.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Inspektora i umorzenie postępowania, ponieważ naruszone zostały przepisy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przez pogwałcenie art. 2 i art. 3 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100 z 1991 r., poz. 442

z późn. zm.), a także art. 120, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz poczyniono błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji mające wpływ na treść tej decyzji.

W odwołaniu podniesiono zarzuty tylko do dochodów określonych W. D. z umowy zlecenia. Zakwestionowano ustalenia Inspektora, że W. D. uzyskał w 1995 r. przychód w kwocie 155.000 USD z transferu T. F. tytułem wynagrodzenia za pełnienie obowiązków managera B. [...]. Podniesiono, że bezzasadnie odrzucone zostały wyjaśnienia mocodawcy W. D., że środki z realizacji czeku

na 155.000 USD W. D. uzyskał działając w imieniu klubu i przeznaczył

je również na potrzeby Klubu "J." dokonując zakupu praw do zawodnika T. G. z S. [...] z A. przekazując na ten cel równowartość 150.000 USD i wskazano, że Inspektor nie podając przyczyn, z powodu których wyjaśnieniom W. D. w tej kwestii odmówił wiarygodności – naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasadę wyjaśnienia zasadności przesłanek z art. 124 tej ustawy. Strona podnosi, że zarząd Klubu "J." wiedział co dzieje się z jej pieniędzmi i aprobował czynności managera. Wskazuje, że niekompletność dokumentacji w Klubie nie może wpłynąć negatywnie na sytuację W. D. Zdaniem skarżących inspektor dowolnie przyjmuje wyjaśnienia W. D.

z dnia 19 maja 1997 r., iż nie poniósł żadnych wydatków w związku z pełnieniem funkcji managera i tym stwierdzeniem uzasadnia zastosowanie 20 % stawki kosztów uzyskania przychodów – natomiast pominął dalszą część stwierdzeń "że nie uzyskał do tej pory z tego tytułu żadnych przychodów".

Skarżący podkreśla, że umowa managerska, a zwłaszcza aneksy do niej przewidywały możliwość rezygnacji W. D. z należnych mu kwot

z transferów i przeznaczenia pieniędzy na potrzeby klubu. Zdaniem strony tak należy traktować wydatkowanie środków z transferu T. F. na zakup prawa do T. G.

Zasadnicze znaczenie w/g strony ma ustalenie czy w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym realizacja czeku na 155.000 USD i uzyskane z tego tytułu pieniądze przeznaczone na zakup prawa do zawodnika z klubu a. może uzasadniać twierdzenie inspektora, że W. D. uzyskał przychód. Strona twierdzi, że nie ma takich przesłanek, gdyż za przychód można uznać tylko otrzymane i postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze.

W skardze wskazuje się, że W. D. nie był stroną umowy transferu

T. F. czy umowy zakupu prawa do T. G. – ani nie był uprawniony

do czeku na 155.000 USD bo był on wystawiony na klub.

Ocena zebranego w sprawie materiału pozwala na stwierdzenie:

Bezspornym jest, że W. D. działając jako manager B. [...] od 15 czerwca 1994 r. dokonał transferu piłkarza tego klubu T. F. do F. Wartość transakcji została określona w umowie z dnia [...] marca 1995 r. na 95.000 USD tytułem odszkodowania za promocję tego zawodnika. Kwota ta (równowartość 227.429,61 zł) wpłynęła na rachunek bankowy klubu z realizacji czeku nr [...] zgodnie z wyciągiem bankowym z [...] kwietnia 1995 r. Równocześnie z umową z dnia [...] marca 1995 r. sporządzony został aneks nr 1 – w tym samym dni, tj. [...] marca 1995 r., którym ustalono m.in., że R. [...] w uzupełnieniu odszkodowania za promocję piłkarza przyznaje odszkodowanie za jego szkolenie w kwocie 155.000 USD. W. D. jednoosobowo reprezentując Klub "J." aneks ze strony B. [...] podpisał i otrzymał czek

nr [...] na kwotę w nim wskazaną. Za transfer T. F. do F. zapłacono więc łącznie 250.000 USD i tylko kwota z umowy tj. 95.000 USD wpłynęła na rachunek B. [...] . Czek na kwotę 155.000 USD z aneksu zrealizowany został 7 kwietnia 1995 r. – i jak wskazał W. D. w piśmie z 27 kwietnia 2000 r. "Czek nr [...] wystawiony na B. [...] jako pełnomocnik klubu odsprzedałem w Banku [...] w L.". W toku postępowania udowodniono, że kwota ta (ani jej równowartość) nie wpłynęła do B. [...]. Zgodnie z umową managerską oraz aneksem (bez daty) W. D. za świadczone na rzecz klubu usługi przysługiwało wynagrodzenie w postaci udziału do 100 % z wpływów finansowych z transferu T. F. Manager przychód w kwocie 95.000 USD rozdysponował w całości na cele i w wielkościach wskazanych na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Zgodnie z aneksem nr 2 do umowy managerskiej z dnia [...] maja 1995 r. W. D. zrzekł się kwoty 90.000 zł przysługującej z transferu

T. F. Natomiast pozostałą kwotę z transferu tego piłkarza W. D. przejął i rozdysponował w/g własnego uznania. Twierdzenie, "iż zarząd Klubu "J." wiedział co dzieje się z jej pieniędzmi i aprobował czynności kontrolowanego" jest gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami – gdyby były, to z pewnością zostałyby przedstawione w toku postępowania kontrolnego. Inspektor przeprowadzając czynności kontrolne w dniu 25 listopada 1997 r. i w dniu 23 maja 2000 r. wykazał, że władze Klubu "J." nie znały aneksu do umowy transferu T. F. ani rzeczywistej wartości transferu, jak też nie wiedziały o posiadanych za granicą środkach czy też operacji zakupu piłkarza zagranicznego dokonanej na rzecz klubu w celu dalszej odsprzedaży. W. D. otrzymał oba protokoły w toku postępowania kontrolnego – nie zareagował na nie i nie przedstawił dowodów przeciwnych. Należne wynagrodzenie z transferu F. w kwocie 155.000 USD W. D. otrzymał – uzyskał środki pieniężne z realizacji czeku [...] w dniu [...] kwietnia 1995 r. odsprzedając czek w Banku [...] w L. Niewiarygodnie brzmi wyjaśnienie strony, iż operację sprzedaży czeku przeprowadził w imieniu klubu bowiem rachunek bankowy, na który środki te wpłynęły nie należy do klubu, a rzeczywistego właściciela W. D. nie wskazał. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, obarcza on także stronę, która zresztą z reguły w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Kontrakt managerski jest umową starannego działania, a tej staranności ze strony managera z przedstawionych akt podatkowych nie widać. Udzielone W. D. pełnomocnictwa wykorzystywane były również na własne cele – bez wiedzy klubu. Gdyby w trakcie prowadzonego postępowania przez Inspektora UKS nie wyszła na jaw rzeczywista wysokość transferu T. F. w wysokości 250.000 USD – z których klub otrzymał 95.000 USD, W. D. nie ujawniłby dokumentów z operacji zakupu praw do zawodnika T. G. Przyjęcie do własnej dyspozycji przez W. D. kwoty 155.000 USD słusznie uznał Inspektor za wynagrodzenie otrzymane za świadczenie usług jako manager. Gdyby powyższa kwota wpłynęła na konto klubu i wypłacona została przez Klub "J." stronie, to klub jako płatnik musiałby potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów (art. 41 ustawy o podatku dochodowym). Wobec faktu uzyskania w dniu [...] kwietnia 1995 r. przychodu z transferu T. F. w świetle przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (cyt. wyżej) w rozliczeniu rocznym PIT-31 zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 1995 r. W. D. obowiązany był wykazać dochód z tego transferu. Dalsze wydatkowanie tych środków na nabycie prawa do zawodnika a. nie ma już znaczenia w zakresie powstania przychodu. Umowa managerska zobowiązująca W. D.

do wykonywania szeregu czynności faktycznych i prawnych na rzecz klubu – należy do katalogu umów o świadczenie usług regulowanych art. 750 kc. Formą wynagrodzenia za te usługi było przyznanie managerowi prawa do udziału

we wpływach finansowanych z transferu piłkarzy. Bezpodstawnie, zdaniem izby, strona dzieli wykonywanie przez managera czynności za nieodpłatne

i za wynagrodzeniem – bowiem wynagrodzenie należne jest za całość świadczeń

na rzecz klubu.

Izba Skarbowa analizując akta podatkowe przesłane przy odwołaniu nie stwierdziła "pogwałcenia art. 2 i art. 3 ustawy o kontroli skarbowej ani naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa". Stwierdzone uchybienia przez izbę w toku rozpatrywania odwołania od decyzji inspektora z dnia 30 września 1999 r. w kontynuowanym postępowaniu kontrolnym inspektor naprawił. Podstawowe dowody rzeczywiste sporządzono w innych postępowaniach, ale zostały one prawidłowo włączone do postępowania wobec małżonków D. w drodze postanowień przesłanych stronie. Stwierdza się, że strona była z materiałem dowodowym zapoznana we wcześniejszych postępowaniach.

W postępowaniu wobec małżonków D. inspektor zawiadomił pełnomocnika o możliwości zapoznania się z ustaleniami kontroli i zgromadzonymi w sprawie dokumentami ale strona z uprawnień tych nie skorzystała. Izba Skarbowa wskazuje, że w związku z faktem nie rozpatrzenia odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacja podatkowa jeśli decyzja do tego czasu nie została wykonana w całości lub w części – jej wykonanie w świetle art. 225 ustawy podlega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika) wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa:

– art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.),

– art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U.

z 1991 r. nr 100, poz. 442 ze zm.),

– art. 120, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926).

W konsekwencji podniesionych zarzutów domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi wywiedli:

Organy podatkowe stwierdziły, że W. D. zaniżył dochód osiągnięty w 1995 r. poprzez niewykazanie w zeznaniu PIT-31 dochodu z umowy zlecenia w wysokości 289.577,20 zł . Teza ta zosta podtrzymana przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji. Organy skarbowe swoje twierdzenie wywodzą z analizy treści umowy managerskiej z dnia [...].06.1994 r., aneksów do niej oraz porozumienia z 03.08.1995 r. Z umów tych wynika, iż kontrolowany zobowiązał się zwiększyć środki finansowe klubu w przybliżeniu o 80.000 zł. Podatnik zobowiązał się również, iż podejmie działania, które doprowadzić mają do zwiększenia dochodów sekcji minimum o 60.000 zł. Poza tym rolą kontrolowanego w/g tej umowy miało być koordynowanie wszelkich działań organizacyjnych sekcji w ramach posiadanych przez niego uprawnień decyzyjnych, w skład których wchodzą decyzje dotyczące spraw związanych z transferem zawodników. W zamian za w/w świadczenia strony ustaliły prawo podatnika do udziału we wpływach finansowych z transferu

3 zawodników (T. F., M. C. i J. C.). W aneksie do tej umowy strony postanowiły zwiększyć udział kontrolowanego we wpływach z transferów tych zawodników. W myśl porozumienia z 03.08.1995 r. zawartego miedzy klubem a panem D., kontrolowany zobowiązał się do zorganizowania środków niezbędnych do wypłacenia stypendiów zawodnikom i wynagrodzeń trenerom oraz zorganizowania zgrupowania za granicą dla I zespołu. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że podatnik wykonywał na rzecz klubu B. [...] czynności w ramach umowy o świadczenie usług, uregulowanej w art. 750 Kodeksu cywilnego, określanej również umową zlecenia. Ze świadczeniem, wykonywanym w ramach tak rozumianej umowy, mamy do czynienia wtedy gdy przedmiotem tej umowy jest dokonanie usługi, która nie jest unormowana w przepisach dotyczących umów nazwanych w Kodeksie cywilnym np. o dzieło, agencyjnej, komisu, przewozu, spedycji, przechowania, składu (Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga Trzecia. Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1997 r., str. 256). Umową taką będzie również umowa o mieszanym charakterze, przedmiotem, której jest dokonanie lub stałe dokonywanie czynności zarówno prawnych, jak i faktycznych. Przykładowo: umowa o pojedyncze świadczenie biura podróży może obejmować zarówno umowę o przewóz, czynności faktyczne takie jak załatwienie wiz i rezerwacja hotelu oraz umowę o dzieło polegającą na realizacji ustalonego programu wycieczki turystycznej. W umowach stanowiących przedmiot analizy organów skarbowych, mamy również do czynienia z mieszanym charakterem czynności, do wykonania których zobowiązał się kontrolowany. Po pierwsze, w skład tych czynności wchodzi bowiem świadczenie usługi, polegającej na działaniu podatnika, które ma przynieść skutek w postaci zwiększenia się dochodów sekcji w klubie "J." minimum o 60.000 zł. Może ono więc polegać np. na zorganizowaniu akcji promocyjnej, której rezultatem będzie zwiększenie wpływów ze sprzedaży biletów czy też wpływów z reklam umieszczanych na obiektach "J.". Rezultat podobny mógł również zostać osiągnięty w związku z działaniem kontrowanego ukierunkowanym

na znalezieniu nowych sponsorów, których wpłaty zasilą Klub "J.". Jest

to więc wykonanie określonego dzieła, którego wyraźnym rezultatem będzie zwiększenie dochodów. Po drugie, podatnik zobowiązał się również do wykonania innych czynności polegających na koordynowaniu wszelkich działali organizacyjnych sekcji w ramach posiadanych przez kontrolowanego uprawnień decyzyjnych, w skład, których wchodzą również decyzje dotyczące spraw związanych z transferem zawodników. Wynika z tego, że charakter usługi świadczonej w ramach umowy, o której mowa wyżej, ma charakter mieszany.

W jednej części usługa wykonywana przez kontrolowanego miała charakter specyficznej umowy o dzieło (zwiększenie dochodów klubu) z drugiej strony dotyczyła wykonania czynności, której istotą nie było osiągnięcie rezultatu. Oznacza to, że nie sam wynik, lecz starania w celu osiągnięcia tego rezultatu są ważne (koordynowanie działań organizacyjnych). Z powyższego wynika, że usługa ta jest usługą nienazwaną o złożonym charakterze. Zaznaczyć należy, iż ma ona charakter umowy odpłatnej. Odpłatność polega na udziale kontrolowanego we wpływach finansowych z transferu wyłącznie 3 zawodników, o których mowa wyżej. Nie jest więc tak, jak twierdzi organ, iż w zamian za świadczenie różnych usług na rzecz B. [...], podatnik uzyskał bezterminowe i bezwarunkowe prawo do udziału

w zyskach ze sprzedaży trzech zawodników wymienionych w umowie oraz czasowe prawo do udziału w zyskach ze sprzedaży innych zawodników klubu.

Błędne jest stwierdzenie, iż wynikiem świadczenia usługi, o której mowa wyżej, było uzyskanie przez kontrolowanego udziału w zyskach ze sprzedaży innych zawodników klubu, niż tych trzech, którzy zostali wymienieni w umowie. Należy podkreślić, że mówiąc o odpłatności nie ma znaczenie fakt zwiększania

z 50% do 70% i 100% udziałów we wpływach finansowych z transferów piłkarzy dokonany aneksem do umowy z dnia [...].06.1995 r. Zwiększenie wynagrodzenia

za świadczoną usługę, nastąpiło za porozumieniem stron działających zgodnie

z zasadą swobody umów. Podkreślić należy, że to od stron umowy zależy również określenie kryteriów, w oparciu o które nastąpi wynagrodzenie za świadczenie usługi. Strony mogą bezpośrednio w umowie podać kwotę wynagrodzenia, jak również podać jedynie kryterium, w oparciu o które nastąpi ustalenie kwoty wynagrodzenia. Nie jest więc sprzeczne z prawem określenie zapłaty za świadczenie usługi przez wskazanie procentowego udziału w przychodzie z pewnej transakcji.

Podkreślić należy, iż działania podejmowane przez kontrolowanego,

a polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów transferowych zawodników B. [...] do innych klubów, negocjowaniu warunków finansowych transferów były usługami wykonywanymi nieodpłatnie. Nie jest bowiem tak, jak podkreślają organy skarbowe, iż podatnik osiągał wynagrodzenie w postaci udziału we wpływach

z transferu piłkarza T. F. w kwocie 150 tyś. dolarów.

Wadliwe są również ustalenia organu dotyczące przyjęcia jako przychód całej kwoty otrzymanej z transferu T. F. pomniejszonej jedynie

o 90.000 zł. Organy skarbowe stwierdzając, iż nie uznają za wiarygodne wyjaśnień kontrolowanego, że środki z realizacji czeku na 155.000 USD zostały w imieniu klubu przekazane do klubu austriackiego F. [...] tytułem zakupionych praw

do zawodnika T. G. nie podał przyczyn, z powodu których wyjaśnieniom podatnika w tej kwestii odmówił wiarygodności, naruszając bezwzględnie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz zasadę wyjaśniania zasadności przesłanek wyrażonej w art. 124 tej ustawy. Podkreślić należy, iż odsprzedanie czeku w Banku [...] w L., a następnie przekazanie pieniędzy z czeku do w/w austriackiego klubu zostało dokonane przez kontrolowanego ale działającego w imieniu i na rzecz klubu "J.". Wynika z tego, iż w/w kwota nie pozostała w dyspozycji podatnika, gdyż kontrolowany działał jako pełnomocnik "J.". Na potwierdzenie w/w stwierdzeń podatnik przedstawił kserokopie następujących umów:

– umowy zawartej z J. F. z A. zlecającej mu znalezienie, zakup i odsprzedaż zawodnika z klubu austriackiego za kwotę nie wyższą niż 250 tys. USD,

– umowy zawartej z klubem sportowym V. [...] z A. o transferze piłkarza tego klubu T. G. do B.[...] za kwotę 1,5 mln ATS,

– rachunku wystawionego przez wymieniony wyżej klub na kwotę

1,5 mln ATS.

Zaznaczyć należy, iż umowa managerska, a zwłaszcza aneksy do niej przewidywały

możliwość rezygnacji pana D. z należnych mu kwot i transferów

i przeznaczenia pieniędzy na potrzeby klubu. Tak właśnie należy traktować wydatkowanie środków z transferu T. F. na zakup prawa do T. G. Nie zmienia niczego w rej kwestii fakt, że przedstawiciele Klubu "J." oświadczyli, że nigdy nie widzieli okazanych umów i rachunku oraz, że dowodów tych nie ma w ewidencjach i księgach klubu oraz że klub nie ma w swoich księgach żadnych transakcji finansowych z klubem austriackim czy też J. F. Ograniczenie postępowania dowodowego w tak istotnej kwestii, wyłącznie na przesłuchaniu świadków (dowód w tym wypadku o charakterze pośrednim), bez skorzystania z możliwości sprawdzenia i analizy, samodzielnie przez organy podatkowe, dowodów bezpośrednich - ksiąg i ewidencji klubu, pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami prowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego. Nie wykorzystano także możliwości zwrócenia się do w/w klubu austriackiego, z prośbą o potwierdzenie istnienia w/w dokumentów.

Organ nie wyjaśnił przyczyn z powodu, których odmówił wiarygodności twierdzeniom kontrolowanego, iż konto bankowe w L., na które wpłynęły pieniądze z transferu stanowiło wyłączną własność "J.", oraz że pieniądze zgromadzone na kontach zostały zużyte na potrzeby działalności statutowej B. [...]. Należy podkreślić, iż zarząd Klubu "J." wiedział co dzieje się z jej pieniędzmi i aprobował czynności kontrolowanego. Sugestie jakoby podatnik, nie rozliczył się z części pieniędzy z "J."

są nieporozumieniem w świetle dokumentów księgowych i kasowych posiadanych

i przedstawionych inspektorowi przez kontrolowanego. Fakt niekompletnej dokumentacji w klubie "J." i oświadczenie księgowej klubu nie mogą wpłynąć negatywnie na sytuację kontrolowanego. Gdyby założyć, że pieniądze należne "J." faktycznie i bezprawnie pobierał W. D. to w takiej sytuacji "J." ma roszczenia cywilnoprawne o zwrot pieniędzy. W żadnym wypadku nie może powstać w tym zakresie zobowiązanie podatkowe kontrolowanego wobec Skarbu Państwa. Nie do przyjęcia jest wiec twierdzenie Izby Skarbowej, iż w toku postępowania udowodniono, że kwota 155 tys. USD nie wpłynęła do Klubu "J.".

W związku z powyższym nie można zgodzić się z organami skarbowymi, stwierdzającymi, że podatnik zrealizował należne mu prawa do wpływów

z transferu T. F. i tym samym uzyskał wynagrodzenie w wysokości

155 tys. USD. Nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że ustalenia w zakresie wydatkowania tych środków na nabycie prawa do zawodnika austriackiego nie mają znaczenia w zakresie powstania przychodu. Jest to kwestia zasadnicza zważywszy na definicję przychodu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, iż realizacja czeku na 155 tys. USD i uzyskane z tego tytułu pieniądze przeznaczone na zakup prawa do zawodnika z klubu austriackiego nie można traktować za przychód w rozumieniu art. 11 ust. l w/w. Zgodnie z tym przepisem za przychód można uznać tylko otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze. W związku z tym, że kontrolowany nie dysponował tymi pieniędzy we własnym imieniu i na własny rachunek nie uzasadnione jest w/w twierdzenie organów skarbowych. Jako pozostające bez związku ze sprawą należy uznać twierdzenia Izby Skarbowej, iż kontrakt managerski jest umową starannego działania, a tej staranności ze strony managera nie widać.

Analizując uzasadnienie decyzji należy stwierdzić, iż organ gromadząc materiał dowodowy dokonał licznych uchybień przede wszystkim o charakterze proceduralnym. Zarzut ten dotyczy informowania strony o terminach i miejscach dokonywania czynności dowodowych z przesłuchania świadka. Obowiązek taki wynika z art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o kontroli skarbowej. Niestety kontrolowany nie był właściwie informowany o mającym się odbyć przesłuchaniu świadka, przez co naruszono jego prawo do brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które to prawo zagwarantowane jest w ordynacji podatkowej.

Oprócz tego inspektor korzystając z dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej jest zobowiązany w związku z potrzebą realizacji zasady pisemności postępowania podatkowego oraz wypełnienia normy z art. 187 § 2 ordynacji podatkowej włączyć te dokumenty do materiału dowodowego, wydając stosowne postanowienie. Dotyczy to nie tylko włączania do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków ale również włączenia innych dokumentów np. dokumenty otrzymane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów z F.,

o których mowa w uzasadnieniu do niniejszej decyzji. Niestety w przedmiotowym postępowaniu liczne są wyjątki inkorporowania dokumentów bez wydania stosownych postanowień. Należy również zwrócić uwagę, iż o ile

w przedmiotowym postępowaniu mogą być wykorzystane materiały dowodowe zebrane w ramach innego postępowania, np. odrębnego postępowania podatkowego, to obowiązkiem organu podatkowego jest zapoznanie strony z tym samym dowodem w ramach aktualnie toczącego się postępowania podatkowego mimo, że miała ona nawet możliwość zaznajomienia się z tymi dowodami w ramach tego innego postępowania. Co więcej, w przypadku jeżeli strona nie była z dowodem wcześniej zaznajomiona, to organ z urzędu ma obowiązek ponownie przeprowadzić dowód. Wniosek taki wynika jednoznacznie z analizy wyroku NSA z 12.03.1982 r. 12.03.1982 r. SA/Kr 743/92, ONSA 1982, nr 2 poz. 112. Wyżej opisane zarzuty można przedstawić organowi w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego, którego wynikiem jest zaskarżona decyzja. Wystarczy zwrócić uwagę, iż organ nie dążył ani razu do ustalenia czy podatnik był zaznajomiony z materiałem dowodowym przed inkorporowaniem go do materiałów dowodowych w niniejszej sprawie. Co więcej uchybieniem tego organu było to. iż włączając dokumenty np. otrzymane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów z F., o których mowa

w uzasadnieniu do niniejszej decyzji, powinien, po pierwsze na podstawie art. 21

ust. 2 pkt l obligatoryjnie udokumentować w formie protokołu czynności badania tych dokumentów. Powinien również dokonać oceny tych dowodów na podstawie całości zebranego materiału dowodowego.

Należy podkreślić, iż inspektor w przedmiotowej decyzji nie zawarł dokładnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego decyzji. Obowiązek jego zawarcia w decyzji wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdza się tam,

że organ skarbowy powinien nie tylko wskazywać fakty, które uznał

za udowodnione, również dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, z powodu których organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom. Powinność szerszego uzasadniania faktycznego i prawnego decyzji podatkowych wynika również z zasady praworządności, jako jednej z naczelnych zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. Trafnie bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.12.1995 r. (SA/Lu 2479/94), że jedynym

z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności

w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego

i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych

i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania spraw. Motywy

te powinny znaleźć się w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowania decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem, zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu.

Reasumując należy stwierdzić, że organ skarbowy przyjął jedną z możliwych hipotez stanu faktycznego, przeprowadzając postępowanie dowodowe i gromadząc dowody w taki sposób, aby potwierdziły one z góry założona hipotezę. Co więcej, stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów,

W ocenie skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy rodzi, jak zostało wykazane powyżej, liczne wątpliwości i nie upoważnia do takiej oceny jaką dokonał organ skarbowy. Ocena ta bowiem nosi cechy dowolności. Do powyższych konkluzji skłoniły skarżących powyższej omówione uchybienia organu skarbowego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 §§ 1 i 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), sąd rozpoznając sprawę, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z ograniczeniem, iż nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Nadto zakres kognicji sądów administracyjnych określony został w przepisach art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i w art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności prawem, sąd rozpoznając sprawę bada czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje – m.in. – bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów regulujących postępowanie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zauważyć należy w tym miejscu, że skarga zawiera zarzuty skierowane

w znakomitej większości do postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Z akt sprawy wynika, że organ orzekający w I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego zawarte w dwóch decyzjach kasacyjnych. Nadto należy zwrócić uwagę na to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 ustawy

z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania

od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Oznacza to, że w postępowaniu przed organem odwoławczym mają zastosowanie te same przepisy formalne, których zobligowany jest przestrzegać w postępowaniu organ

I instancji.

W skardze nie wskazano, które przepisy postępowania naruszył organ odwoławczy prowadząc postępowanie i wydając zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że zarzuty te nie są uzasadnione.

Wskazane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.) nie zostało w uzasadnieniu skargi rozwinięte. Sąd badając akta sprawy nie stwierdził,

by organ prowadzący kontrolę wykroczył poza ramy kontroli zakreślone przepisami art. art. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zarówno organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej w wydawanych orzeczeniach wskazali podstawy prawne działania. Nie można zatem uznać za trafny zarzutu skarżącego, iż organy naruszyły przepis art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przepisy art. 123 §§ 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 19 ustawy

o kontroli skarbowej należą do kategorii przepisów regulujących zasady postępowania. Naruszenie tych przepisów mogłoby skutkować uchyleniem decyzji wówczas tylko, gdy można byłoby je zakwalifikować jako mające istotny wpływ

na wynik sprawy. Uchybienie tym przepisom należy zatem oceniać na gruncie konkretnie rozpatrywanej sprawy. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przed wydaniem decyzji wyznaczono podatnikom termin

do zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Rzeczą podatników było zatem zapoznanie się z zebranym materiałem

i zgłoszenie stosownych uwag i wniosków. Bierna postawa podatników, nie może – zdaniem Sądu – stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że zostali pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Gdyby strona skorzystałaby z przysługującego jej prawa zapoznania się z zebranym

w sprawie materiałem, to mogłaby żądać przeprowadzenia (ponownego) dowodu, który został przeprowadzony bez powiadomienia jej o terminie. Organ podatkowy byłby zobligowany do ponowienia dowodu (art. 188 i 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Brak zakwestionowania dowodu uprawniał organ do przyjęcia dowodu za przydatny do rozpatrzenia sprawy. Akta sprawy pozwalają na stwierdzenie,

iż dowody uzyskane z innych postępowań lub od innych organów zaliczone zostały w poczet materiału dowodowego w sprawie poprzez wydanie postanowień, czyli zgodnie z art. 187 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej. Organy w swoich decyzjach ustaliły stan faktyczny i wskazały dowody stanowiące podstawę jego ustalenia. Skąpe odniesienie się do dowodów, którym organy nie dały wiary nie jest na tyle istotnym uchybieniem, że mogłoby być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decydującym dla oceny poprawności, zgodności

z prawem decyzji jest ustalenie, czy wskazane przez organ dowody stanowiły podstawę do treści ustalonego przez organ stanu faktycznego.

W sprawie niniejszej Sąd stwierdził, że ustalony przez organ stan faktyczny sprawy znajduje pełne oparcie we wskazanych dowodach. Zatem zbyt małe poświęcenie uwagi dowodom nie przyjętym do ustalenia stanu faktycznego, nie może być uznane za uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu w dacie prowadzenia kontroli) poprzez m.in. niesporządzenie protokołu z badania dokumentów otrzymanych

za pośrednictwem Ministerstwa Finansów z F. Powołany wyżej przepis dotyczył badania prowadzonej przez kontrolowanego ewidencji z punktu widzenia jej rzetelności i zgodności z prawem (zobacz Wydawnictwo Prawnicze PWN, Biblioteka podatkowa 1, Kontrola skarbowa I/C/101-102).

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego –

art. 11 ust. 1 ustawy z 26.078.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] czerwca 1994 r. została zawarta umowa przez W. D. z B. [...], zgodnie z którą powierzono podatnikowi funkcje managera Samodzielnej Sekcji Piłki Nożnej na okres jednego roku, która jak słusznie wskazuje pełnomocnik, jest umową nienazwaną o złożonym charakterze nie posiadająca swojej normatywnej regulacji. Z treści § 1 umowy wynika, że W. D. powierzono funkcje managera z uprawnieniami dyspozycyjnymi oraz obowiązek koordynowania wszelkich działań organizacyjnych dotyczących Samodzielnej Sekcji Piłki Nożnej. Z umową związane było pełnomocnictwo, które upoważniało managera do prowadzenia negocjacji, podejmowania decyzji oraz zawierania umów odnośnie transferów definitywnych piłkarzy. W. D. na podstawie umowy uzyskał prawo udziału we wpływach finansowych z transferu zawodników - i stanowiło to specyficzną formę wynagrodzenia za pełnienie obowiązków managera. Analizy umowy managerskiej nie można dokonać bez uwzględnienia aneksów do niej zawartych i porozumień stron.

Nie jest prawdą, że W. D. posiadał udział we wpływach z transferu wyłącznie trzech zawodników wymienionych w umowie z dnia [...] czerwca 1994 r. W dniu [...] maja 1995 r. podpisany został aneks nr 2 do umowy z 15 czerwca 1994 r., zgodnie z którym W. D. zrzekł się kwoty 90.000 zł przysługującej mu z transferu T. F. i przeznaczył ją na potrzeby Klubu "J.", a w zamian uzyskał 50 % kwoty z transferu Z. S. – w przypadku nie sfinalizowania transferu Z. S. uprawnienia te przechodzą na każdy inny transfer zawodnika z pierwszej drużyny – oprócz trzech piłkarzy wymienionych w umowie z 1994 r. Odpłatność umowy nie ograniczała się więc tylko

do zwiększenia z 50 % do 70 % i 100 % udziału we wpływach finansowych

z transferów piłkarzy dokonany aneksem (bez daty) do umowy z dnia 15.06.1994 r.

Bezspornym jest, że W. D. działając jako manager B. [...] od [...] czerwca 1994 r. dokonał transferu piłkarza tego klubu T. F. do F. Wartość transakcji została określona w umowie z dnia [...] marca 1995 r. rozdział III na 95.000 US, tytułem odszkodowania za promocję tego zawodnika. Kwota ta (równowartość 227.429,61 zł) wpłynęła na rachunek bankowy klubu z realizacji czeku nr [...] zgodnie z wyciągiem bankowym z dnia [...] kwietnia 1995 r. Środki te W. D. będąc dysponentem konta bankowego przeznaczył na potrzeby klubu i opłatę usług, które w imieniu klubu zlecił firmie "E." w N. Równocześnie z umową z dnia [...] marca 1995 r. sporządzony został aneks nr 1 – w tym samym dniu, tj. 28 marca 1995 r., którym ustalono m.in., że R. [...] w uzupełnieniu odszkodowania za promocję piłkarza przyznaje odszkodowanie za jego szkolenie w kwocie 155.000 USD. W. D. reprezentując jednoosobowo Klub "J." aneks ze strony B. [...] podpisał i otrzymał czek nr [...] na kwotę w nim wskazaną. Za transfer T. F. do F. zapłacono więc łącznie 250.000 USD i tylko kwota

z umowy tj. 95.000 USD wpłynęła na rachunek B. [...]. Natomiast kwota 155.000 USD z tego samego kontraktu nie została zgłoszona do ewidencji i rejestracji w klubie. Nie ma potwierdzenia w żadnych dowodach, iż zarząd klubu wiedział

o pieniądzach wynikających z aneksu do umowy transferu oraz o ich wykorzystaniu. Z akt sprawy wynika, że inspektor G. C. występował do inspektorów prowadzących postępowanie kontrolne wobec B. [...] o przekazanie materiałów dowodowych dotyczących przedmiotowej sprawy. Zostały one zgodnie z literą prawa włączone do postępowania prowadzonego wobec małżonków D. w drodze postanowień przesłanych stronie. Zauważa się, że inspektor przeprowadzając czynności kontrolne w dniu 25.11.1997 r. i w dniu 23.05.2000 r. wykazał, że władze klubu "J." nie znały aneksu do umowy transferu, jak też nie wiedziały o posiadanych za granicą środkach, czy też operacji zakupu piłkarza zagranicznego dokonanej na rzecz klubu – w celu dalszej odsprzedaży. W toku postępowania kontrolnego W. D. otrzymał oba protokoły ale nie zareagował na nie i nie przedstawił dowodów przeciwnych.

Należne wynagrodzenie W. D. otrzymał – uzyskał środki pieniężne

z realizacji czeku nr [...] w dniu [...] kwietnia 1995 r. – odsprzedając czek w Baku [...] w L. Przejęcie do własnej dyspozycji przez podatnika kwoty 155.000 USD organa podatkowe uznały za wynagrodzenie otrzymane ze świadczenia usług jako managera. Gdyby powyższa kwota wpłynęła na konto klubu i wypłacona została przez Klub "J." W. D. – to klub jako płatnik musiałby potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów (art. 41 ustawy o podatku dochodowym). Wobec faktu uzyskania w dniu 7 kwietnia 1995 r. przychodu z transferu F. w świetle przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (cyt. wyżej) w rozliczeniu rocznym PIT-31 zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 1995 r. W. D. obowiązany był wykazać dochód z transferu. Umowa managerska zobowiązująca W. D. do wykonywania szeregu czynności faktycznych i prawnych na rzecz klubu – należy do katalogu umów o świadczenie usług regulowanych art. 750 kc. Formą wynagrodzenia za te usługi było przyznanie managerowi prawa do udziału

we wpływach finansowych z transferu piłkarzy.

Niezależnie od powyższego, Sąd rozpoznając sprawę dopuścił

i przeprowadził – na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dowód ze sprawozdania i opinii biegłego opracowanej na potrzeby sprawy karnej oraz wyroków Sądu Rejonowego w B.

z [...].11.2004 r., sygn. [...] oraz z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...].04.2005 r., sygn. akt [...] dotyczących W. D. W. D. został uniewinniony m.in. od zarzutu przywłaszczenia powierzonego mienia znacznej wartości – kwotę 155.000 USD w ten sposób, że jako manager Klubu [...] bezprawnie rozporządził tą kwotą, którą otrzymał na podstawie aneksu do umowy transferowej T. F.

Sąd orzekający w sprawie karnej ustalił, że kwota powyższa pochodząca

z transferu T. F. (155.000 USD) należała do W. D. (wyrok – k. 117-135; k. 132). Wyrok sądu karnego należało potraktować jako dokument. Ustalenia dokonane przez sąd karny wskazują jednoznacznie, że równowartość 155.000 USD stanowi przychód W. D.

Analizując materiał zebrany w sprawie przez organy podatkowe

i konfrontując go z ustaleniami sądu w postępowaniu karnym, sąd rozpoznając sprawę niniejszą nie widział innej możliwości jak potraktowania kwoty stanowiącej równowartość 155.000 USD jako dochodu W. D. w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa

i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.