I FSK 737/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-03-23	
Data wpływu	2010-05-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący/
Barbara Wasilewska
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1808/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3-4, art. 42 ust. 11; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 131, art. 138, art. 273; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 28a ust. 1 lit. a);  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 5 ust. 3-4; Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. P. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1808/09 w sprawie ze skargi L. G. P. spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. G. P. spółki z o.o. w K. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L G. P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2009r. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania prawa podatkowego – ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Z treści wniosku wynikło, że Spółka dokonuje i planuje dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT), dla których w sytuacji posiadania pełnej dokumentacji dostawy, stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Spółka zawsze jest w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i co do zasady posiada oryginały dokumentów przewozowych (dalej CMR). W niektórych przypadkach dokumenty przewozowe nie są kompletne. Dostawy w takich przypadkach Spółka opodatkowuje stawką 22%. Dla potwierdzenia faktu dokonania dostawy Spółka stosuje również, obok dokumentów CMR, tzw. Potwierdzenia Dostawy Cieczy (dalej PDC), które są jej wewnętrznymi dokumentami służącymi do potwierdzenia dostaw określonej ilości cieczy u klientów zagranicznych. Wynika z nich fakt dokonania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego innym jak terytorium kraju. PDC poza specyfikacją dostarczonych towarów zawiera również następujące dane: oznaczenie nabywcy, miejsce dokonania dostawy, nazwisko kierowcy oraz nr rejestracyjny cysterny/naczepy, którą towar był przewożony oraz informacje o odbiorze towaru (datę, kraj odbioru, pieczątkę firmy oraz podpis odbiorcy).

W przypadku niekompletności dokumentu przewozowego (CMR), dokumenty występują zazwyczaj w następujących kombinacjach:

1. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla CMR - oryginał, jest podpis

odbiorcy, brak stempla;

2. PDC - jest podpis odbiorcy, brak stempla (kserokopia dokumentu) CMR -

oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla;

3. PDC - bez podpisu odbiorcy, brak stempla (kserokopia) CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel;

4. PDC - jest podpis odbiorcy, jest stempel (kserokopia) CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel;

5. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel brak natomiast dokumentu CMR;

6. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel CMR jest podpis odbiorcy, jest stempel (kserokopia).

Każdorazowo udokumentowane jest dokonanie dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Nawet w przypadku braku posiadania dokumentu CMR, Spółka dysponuje wewnętrznym dokumentem PDC, który w praktyce potwierdza te same okoliczności jak CMR. W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku nie posiadania przez Spółkę wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT (głównie chodzi o dokument CMR, bądź jego niekompletność) przy jednoczesnym faktycznym dokonaniu tych dostaw jest ona uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych dostaw, jak i dostaw planowanych?

Zdaniem Spółki pomimo nie posiadania przez nią kompletu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT będzie ona uprawniona do wykazania WDT ze stawką podatku wynoszącą 0%, jeżeli wykaże, że dostawa miała faktycznie miejsce, gdyż jak wynika z regulacji unijnych organy podatkowe mogą zakwestionować 0% stawkę VAT, tylko jeśli wykażą, że WDT nie miała miejsca lub podatnik dopuścił się innych nadużyć. W ocenie Spółki, z ogółu zebranych przez nią dokumentów wynika, że dostawy zostały dokonane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co uprawnia ją do stosowania stawki podatku 0%, również w przypadku, gdy dokument przewozowy CMR jest niekompletny lub Spółka nie jest w jego posiadaniu. Zdaniem Spółki stosowanie stawki 0% uzależnione jest, nie od posiadania przez nią wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, ale od tego, aby posiadane dokumenty (bez względu na to ile ich jest formalnie oraz bez względu na to czy stanowią one kopie, czy też oryginały) wskazywały łącznie na fakt dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Spółka wskazała, że zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W ocenie Spółki, w związku z posiadaniem przez nią dokumentów w kombinacjach wskazanych w opisie stanu faktycznego, z uwagi na informacje jakie te dokumenty (PDC i CMR) zawierają, w żadnym razie nie budzą one wątpliwości co do faktu dokonania WDT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2009r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, natomiast dokumenty z ust. 11 pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Sformułowanie "...co najmniej ..." zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy wskazuje, iż ww. elementy wskazane w pkt 1-5 muszą zostać zawarte w ww. dokumencie. Jedynie ewentualne braki w treści dokumentacji podstawowej mogą być uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 in principio ustawy o VAT stanowi się, że: "dowodami, o których mowa, są". Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący. Z przepisu ust. 11 art. 42 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że możliwość zastosowania przez dostawcę stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu nabywcy i dostawcy, a dostawca posiada niezbędną dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 4 (w przypadku gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik dokonujący takiej dostawy lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy). By móc do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wskazane przez wnioskodawcę dokumenty występujące w kombinacjach opisanych we wniosku w poz. 1, 2, 3, 4 i 6 oraz w poz. 5 ale tylko w sytuacji, gdy kopia dokumentu CMR znajduje się w innym dziale (niż dział finansowy) lub oddziale Spółki, potwierdzają bądź będą potwierdzały, iż wysłany towar został dostarczony do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z przywołanych wyżej przepisów, będzie uprawniało wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych, jak i planowanych dostaw. Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 3 ustawy) i brak dokumentu przewozowego otrzymywanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju nie pozwala w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na przyjęcie, iż w tej sytuacji podatnik jest uprawniony do zastosowania stawki 0%.

Dokumenty występujące w kombinacji opisanej we wniosku w poz. 5 w sytuacji kiedy kopia dokumentu CMR została przekazana kierowcy i brak jest jego zwrotu, co oznacza, że wnioskodawca nie posiada fizycznie dokumentu CMR, w ocenie organu, nie potwierdzają bądź nie będą potwierdzały (w przypadku zdarzenia przyszłego), iż wysłany towar został dostarczony do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co będzie skutkowało brakiem możliwości zastosowania przez wnioskodawcę stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych jak i planowanych dostaw. Zatem w tak opisanym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy, iż stosowanie stawki 0% uzależnione jest, nie od posiadania przez niego wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, ale od tego, aby posiadane dokumenty wskazywały łącznie na fakt dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - należy uznać za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, naruszającej zasady prawa wspólnotowego wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej Dyrektywa 112), poprzez uznanie, że prawo zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, uzależnione jest od posiadania kompletu dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz że prawo to stanowi preferencję dla podatnika;

- art. 138 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie istoty charakteru transakcji WDT i uzależnienie stosowania stawki 0% od dodatkowych wymogów formalnych, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem VAT WDT i zaburzeniem systemu VAT na poziomie międzynarodowym;

2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej O.p.) poprzez stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Spółki w całości;

- art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sadów administracyjnych;

- art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14h w zw. z 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. prawem wspólnotowym).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że zwolnienie od opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło w art. 42 ustawy o VAT, przewidującym wprawdzie, że czynność taka opodatkowaniu podlega, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0 %, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowanie "zerową" stawką wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca krajowy uwarunkował m.in. od posiadania przez podatnika w swej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Stawiając warunek posiadania takich dowodów ustawodawca jednocześnie w art. 42 ust. 3 ustawy wskazał, iż dowodami tymi są takie dokumenty, jak: kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zastrzegając zarazem, że dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa dokumenty te winny potwierdzać łącznie, a więc powinny łącznie być rozpatrywane, co oczywiście zasadnym czyni wniosek, że wszystkie one winny się znajdować w posiadaniu podatnika dokonującego zwolnionej od opodatkowania (poprzez zastosowanie stawki podatku 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podzielono w pełni stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, że warunkiem uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wolną od opodatkowania w rozumieniu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, a więc opodatkowaną "zerową" stawką podatku według art. 42 ust. 1 ustawy o VAT jest posiadanie przez podatnika m.in. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora), któremu przewóz towarów został zlecony, rozpatrywanego łącznie z posiadaną kopią faktury i specyfikacją ładunku dla potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sąd I instancji zgodził się też z dokonaną przez organ wykładnią spornych przepisów dotyczącą posiłkowego, a nie zastępczego charakteru dokumentów, o jakich mowa w ust. 11 art. 42 ustawy o VAT. Przewidując możliwość posługiwania się również innymi dokumentami, wskazanymi w nim przykładowo, dla wykazania, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, ustawodawca podatkowy zastrzegł jednak, że dokumenty te celowi temu mogą służyć w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa m.in. w art. 42 ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie jedynie faktu dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie zaś faktu samego wywozu towaru z kraju. Jakkolwiek wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, na wywozie towarów z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel lub w wykonaniu innych czynności wymienionych w art. 7 ustawy o VAT to jednakże wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego sam przez się nie decyduje jeszcze o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania, skoro w myśl przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przewidziane tym przepisem zwolnienie, jako element konstrukcyjny opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, jedynie wówczas pozwala na zachowanie zasady, że opodatkowanie dokonanej w tych warunkach dostawy towarów następuje w kraju ich konsumpcji, gdy wywieziony z kraju towar zostanie dostarczony "dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów". Stanowiąc w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT o konieczności posiadania przez dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnika dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, ustawodawca krajowy przyjął założenie, że dokumenty te, których rodzaju i charakteru bliżej nie określa ani nie ogranicza ich co do formy lub treści, stanowić będą - w zestawieniu z kopią faktury i specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku - wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, przewidując jednocześnie i taką ewentualność, że właśnie ze względu na nieokreśloność i dowolność dokumentów otrzymanych od przewoźnika (spedytora), dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3, posiadane przez podatnika i łącznie rozpatrywane, nie dostarczą jednoznacznej informacji co do tego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium tego państwa, tj. do nabywcy znajdującego się na tym terytorium, wobec czego dopuszcza możliwość uzupełniającego posłużenia się również innymi dowodami (dokumentami), które wspólnie z dokumentami otrzymanymi od przewoźnika (spedytora) i dokumentami pochodzącymi od samego podatnika (kopia faktury, specyfikacja ładunku) pozwolą na potwierdzenie dostarczenia towarów do nabywcy. Sąd zaaprobował stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dowody, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wyliczone w tym przepisie przykładowo i nie stanowiące zamkniętego katalogu, mają charakter pomocniczy w stosunku do dowodów, o jakich jest mowa w art. 42 ust. 3 i same przez się konieczności posiadania przez podatnika któregokolwiek z tych dowodów nie wyłączają i to bez względu na ewentualne trudności w ich uzyskaniu.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, niezgodną z ukonstytuowaną na gruncie regulacji Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz ich wykładnią celowościową, poprzez przyjęcie że dla zwolnienia WDT z możliwością odliczenia podatku konieczne jest posiadania dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika;

2. art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż koniecznym dla zastosowania stawki 0% przy WDT jest dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika;

3. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11 w związku z art. 131 i 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię w wyniku której przyjęto że państwo członkowskie może wprowadzić takie warunki zwolnienia z zachowaniem prawa odliczenia WDT, które pomimo dokonania faktycznej dostawy nie zezwalają na stosowanie tego zwolnienia;

4. art. 131, art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że państwo członkowskie posiadając względną swobodę w nakładaniu obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom, mogło wprowadzić zamknięty katalog

obowiązkowych dowodów, bez posiadania których (wszystkich) podatnik dokonujący WDT nie ma możliwości zastosowania stawki 0% (zwolnienia z możliwością odliczenia podatku naliczonego) dla transakcji WDT;

5. art. 5 ust. 3 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu zasady proporcjonalności zakresu i formy działań, które nie powinny wykraczać poza to co konieczne dla realizacji celów Traktatu.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powtórzyła swoją dotychczasową argumentację dotyczącą wykładni prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Trafne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Za kluczowe zaś należy uznać te wskazane w pkt.1-3 skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Należy jednakże podkreślić, iż kwestia potwierdzania określonymi dokumentami WDT budziła w judykaturze rozbieżności, których przykładem może być zaskarżony wyrok. Kwestia ta została wiążąco rozstrzygnięta z uwagi na przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. dopiero w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. w sprawie I FPS 1/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Określając wzajemne relacje na tle wykładni gramatycznej przepisów art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11. Przepisy te wskazują podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Oceniając stosunek normy z art. 42 ust. 3 do normy art. 42 ust. 11 należy uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych. Nie można pominąć, że w niektórych przypadkach, zwłaszcza przepisy prawa materialnego, określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Przenosząc to zagadnienie na grunt unormowania art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że wprawdzie w przepisie art. 42 ust. 3 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy także podkreślić, iż jeżeli posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie okoliczności WDT, oznacza to, że nie spełniają one warunków wymaganych od dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt. 1, ponieważ dokumenty sporządzone zgodnie z wymogami tych przepisów okoliczność taką muszą jednoznacznie potwierdzać. Dowody zatem, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Jedynie należy zastrzec, że udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 O.p. – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0 % podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Na dokument wewnętrzny podatnika stanowiący PDC wskazano zaś w pkt. 5 stanu faktycznego i przyszłego we wniosku o interpretację, co czyni prezentowane przez niego stanowisko właściwym i uzasadnionym również w tym zakresie.

Za uzasadnione należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt. 3 i 4 dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy 112. Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa krajowego, które stanowią implementację przepisów Unii Europejskiej należy stosować tzw. wykładnię prowspólnotową. Art. 138 Dyrektywy 112 nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0 %), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W powoływanych już w skardze orzeczeniach ETS w sprawach C-409/04 Teleos oraz C-146/05 Albert Collée przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0 %), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych. ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, lecz obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Trybunał wskazał, iż zasadę neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu WDT, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Prawidłowa wykładnia art. 138 Dyrektywy 112 w kontekście określonych w jej art. 131 i art. 273 obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT prowadzi do konkluzji, iż celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Jednakże ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki preferencyjnej 0 %). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Za uzasadniony zatem należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 3 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30 ze zm. ) i wyrażonych w nim zasad pomocniczości oraz proporcjonalności w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Należy zauważyć, iż ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH (publ. ECR 2006/1B/I-00679 oraz LEX nr 226167) stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0 % w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0 % godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

Jak pokreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/10 – przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie : gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa na analizowane zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego i dokona subsumpcji analizowanych przepisów do opisanej przez Spółkę w pkt. 5 wniosku sytuacji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt.1 p.p.s.a.