Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 652/24 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.44.2023.19.U02.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od lipca do grudnia 2016 r., rozszerzonej następnie o okres obejmujący miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. oraz postępowania podatkowego w podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. stwierdzono, że podatnik w ww. miesiącach 2016 r.: wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ujmował w rejestrach faktury, które dokumentowały fikcyjne nabycia towarów i usług, na których jako sprzedawcy widniały: Spółka z o.o. C. oraz firma P. A.R. Ponadto zdaniem organów strona nie wystawiała faktur VAT, które miały dokumentować wykonanie usług budowlanych, nie dopełniła obowiązku zafakturowania, a następnie wykazania w stosownych rejestrach zaliczki otrzymanej na rachunek bankowy, nie wykazała ani w prowadzonych ewidencjach, ani w składanych deklaracjach VAT-7 podatku należnego od części wykonanych usług budowlanych, a także: błędnie przeniosła dane z ewidencji do deklaracji VAT-7, czym naruszyła art. 109 ust. 3 (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.; dalej również: ustawa o PTU), ujęła w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 faktury dokumentujące prywatne nabycia towarów (materiałów budowlanych) przez zatrudnionych pracowników, ewidencjonowała w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 faktury dokumentujące wydatki (nabycie paliwa), które nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, dotyczące użytkowania samochodów ciężarowych i osobowych, ciągnika siodłowego. Dodatkowo podatnik wykazał w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 faktury mające dokumentować nabycie towarów, które nie zostały wykorzystane podczas wykonywanych inwestycji budowlanych oraz nie zaewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży usługi budowlanej wykonanej na rzecz osoby fizycznej. Ponadto podatnik nie okazał (za okres objęty zaskarżoną decyzją) części ewidencji dotyczącej nabycia towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia zgodnie z załącznikiem Nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca. W oparciu o zebrane materiały organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej o.p.), uznał za nierzetelne przedłożone przez Stronę księgi podatkowe zarówno w zakresie nabycia, jak i dostaw towarów i usług, odstąpił jednak - na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy - od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupu VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie.

1.2. W konsekwencji dokonanych ustaleń, stosownie m.in. do art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzją z dnia 22 marca 2023 r. określił stronie w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2016 r. w kwocie 13.509 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 16.661 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 38.318 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 54.559 zł, październik 2016 r. w kwocie 43.760 zł, listopad 2016 r. w kwocie 72.544 zł i za grudzień 2016 r. w kwocie 48.417 zł, zobowiązanie podatkowe za: kwiecień 2016 r. w kwocie 0 zł, maj 2016 r. w kwocie 19.101 zł i za czerwiec 2016 r. w kwocie 22.477 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. w kwocie 46.000 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 11.500 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 9.200 zł i za listopad 2016 r. w kwocie 11.500 zł.

1.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 10 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 20 maja 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, o czym następnie poinformowany został Syndyk Masy Upadłości R.O. - Pan Z.S. Organ drugiej instancji podtrzymał ponadto stanowisko wyrażone w decyzji NUS, że w kontrolowanych miesiącach podatnik, co w ocenie organu wynika bezspornie z materiału dowodowego zebranego w sprawie, odliczył podatek VAT naliczony wynikający z zaewidencjonowanych, a następnie wykazanych w deklaracjach VAT-7 faktur VAT dotyczących usług budowlanych, nadzoru budowlanego nad budową szybu windowego i nadzoru prac budowlanych ziemnych brukarskich z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ podzielił stanowisko wskazujące, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że faktury mające dokumentować sprzedaż usług budowlanych, na których jako wystawca widnieje P.H.U. O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także stanowisko organu pierwszej instancji odnoszące się do pozostałych wykazanych w toku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego naruszeń.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego R.O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podnosząc zarzuty dotyczące braku udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz niedoręczenia skarżącemu decyzji podatkowych I i II instancji. Skarżący podkreślił, że w związku w związku z zamieszczeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr [...] z dnia 2 października 2020 r. poz. nr [...] wpisu o wyznaczeniu w postępowaniu upadłościowym (sygn. akt [...]) syndyka Z.S., wygasło pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M.Z., które to pełnomocnictwo nie zostało udzielone ponownie. W konsekwencji strona uważa, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ponieważ pełnomocnictwo, które wygasło nie może być przywrócone automatycznie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2025 r., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 22 marca 2023 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona udzieliła pełnomocnictwa ogólne na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dla doradcy podatkowego M.Z., które to pełnomocnictwo zostało wpisane do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych w dniu 22 czerwca 2020 roku i nigdy nie zostało zmienione ani odwołane. Jednocześnie w dniu 18 września 2020 roku Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim ogłosił upadłość skarżącego. Od pozyskania informacji o tym fakcie, wszystkie czynności postępowania były dokonywane z udziałem Syndyka Masy Upadłości (z pominięciem pełnomocnika ogólnego). Pismem z dnia 4 lipca 2022 roku, Syndyk Masy Upadłości poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, że jego legitymacja do działania wygasła, bowiem Sąd Upadłościowy umorzył z dniem 9 lutego 2022 roku postępowanie upadłościowe, postanowienie stało się prawomocne od dnia 6 czerwca 2022 roku. Od tego momentu wszelkie pisma, w tym decyzje (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 22 marca 2023 roku oraz zaskarżona decyzja były ponownie doręczane pełnomocnikowi ogólnemu M.Z.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji stosunek pełnomocnictwa, łączący w rozpoznawanej sprawie doradcę podatkowego ze skarżącym, wygasł w dniu ogłoszenia upadłości, tj. 18 września 2020 r. Od tego dnia doradca podatkowy nie był już pełnomocnikiem skarżącego i żadne czynności z jego udziałem – w tym również doręczenie decyzji – nie mogły być ocenione jako skuteczne i rodzące dla syndyka jakiekolwiek skutki. Zatem organ pierwszej instancji dokonując czynności w tej sprawie z udziałem Syndyka, z pominięciem pełnomocnika ogólnego, doradcy podatkowego M.Z. postępował prawidłowo. W ocenie WSA, prawomocne umorzenie postępowania upadłościowego pozbawiło Syndyka Masy Upadłości legitymacji do występowania w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do skarżącego, ale też nie spowodowało automatycznego nawiązania stosunku pełnomocnictwa i będącego jego podstawą stosunku zlecenia (czy też umowy o świadczenie usług). Od momentu prawomocnego umorzenia postępowania upadłościowego strona winna występować samodzielnie, chyba że doszłoby do ponowienia pełnomocnictwa, co w tej sprawie nie miało miejsca.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, materialnoprawną podstawą pełnomocnictwa ogólnego była zawarta pomiędzy skarżącym a profesjonalistą – doradcą podatkowym umowa zlecenia, która z mocy art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520; dalej: p.u.) wygasła z dniem ogłoszenia upadłości. Umorzenie postępowania upadłościowego nie spowodowało ponownego powstania z mocy samego prawa stosunku zlecenia (umowy o świadczenie usług) pomiędzy skarżącym a występującym w Centralnym Rejestrze pełnomocnikiem ogólnym doradcą podatkowym M.Z., ponieważ prawo takiego skutku umorzenia postepowania upadłościowego nie przewiduje. Z uwagi na te okoliczności Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do powtórzenia czynności wykonanych z udziałem pełnomocnika ogólnego doradcy podatkowego M.Z., po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego bacząc na właściwą reprezentację skarżącego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 marca 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138a § 1 o.p. przez przyjęcie, że organ naruszył przepisy prawa procesowego przeprowadzając postępowanie podatkowe z udziałem wyznaczonego pełnomocnika ogólnego zamiast z udziałem Podatnika podczas gdy wskazany przepis ustawy Ordynacja podatkowa pełni funkcję gwarancyjną upoważniającą Podatnika do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem wyznaczonego pełnomocnika;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138d § 1 o.p. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik ogólny nie był uprawniony do reprezentowania Strony podczas gdy ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują na charakter gwarancyjny pełnomocnictwa ogólnego upoważniającego pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, niewymagających osobistego działania mocodawcy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138d § 1, 3, 4, 5 w związku z art. 138i § 1 o.p. przez ich niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie faktu, że zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego jest skuteczne i wiąże organy podatkowe od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138d § 1, 3, 4, 5 w związku z art. 138i § 1 o.p. w związku z art. 51 ust. 2, art. 52, art. 53, art. 75 ust. 1, art. 102 ust. 1 jak również art. 364 ust. 1 p.u. przez przyjęcie, że pełnomocnictwo ogólne udzielone przez Pana R.O. Panu M.Z. wygasło w dniu ogłoszenia upadłości tj. 18 września 2020 roku podczas gdy ani Podatnik ani Pełnomocnik ogólny nie dokonali zmiany zakresu, odwołania lub wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego, które wywołuje skutki od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138d § 1, 3, 4, 5 w związku z art. 138i § 1 o.p. w związku z art. 51 ust. 2, art. 52, art. 53, art. 75 ust. 1, art. 102 ust. 1 jak również art. 364 ust. 1 p.u. przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w pominięciu ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących pełnomocnictw ogólnych i oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na przepisach ustawy Prawo upadłościowe;

6) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2024 r. poz. 1267 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod. względem zgodności z prawem i uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2024 r. o nr: 1001-IOV-1.4103.44.2023.19.U02.KFZ jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 22 marca 2023 r. nr 1002-SKP.4103.4.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ponadto o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz oświadczono, że organ zrzeka się rozprawy w przedmiotowej sprawie.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Zasadniczym problem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny skuteczności i legalności działań organu, polegających na dokonywaniu czynności w postępowaniu z udziałem pełnomocnika ogólnego, ustanowionego przed ogłoszeniem upadłości Podatnika, i doręczenia temu pełnomocnikowi wydanej decyzji, po umorzeniu postępowania upadłościowego toczącego się wobec Podatnika. Zagadnienie to sprowadza się zasadniczo do rozważenia, czy ogłoszenie upadłości Podatnika, skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa udzielonego przez niego uprzednio pełnomocnictwa ogólnego.

7.2. Przedstawiając stan prawny odnoszący się do tak zarysowanego problemu, należy wskazać przede wszystkim na przepisy rozdziału 3a, działu IV Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 138a § 1 i 2, art. 138d § 1, 3, 4 i 5, art. 138i § 1 oraz art. 138o. Art. 138a § 1 o.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, natomiast jego § 2 wskazuje, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Art. 138d o.p. reguluje instytucję pełnomocnictwa ogólnego, wskazując odpowiednio w: § 1, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych; w § 3, że pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym.; w § 4, że informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" oraz w § 5, że adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji. Art. 138i o.p. stanowi natomiast, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Z kolei art. 138o o.p. przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

7.3. Na tle przedstawionych regulacji wskazać należy zatem na kilka kluczowych zagadnień dotyczących instytucji pełnomocnictwa ogólnego uregulowanej w Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy te wskazują na odrębność instytucji pełnomocnictw wymienionych we wskazanym rozdziale Ordynacji podatkowej od instytucji pełnomocnictwa uregulowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm.; dalej: k.c.) oraz pełnomocnictwa procesowego uregulowanego w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.; dalej: k.p.c.). Odrębność ta wynika z autonomii prawa podatkowego, jako samodzielnej gałęzi prawa. Podstawową regulację prawną instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym stanowią zatem przepisy Ordynacji podatkowej, do których jedynie posiłkowo, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, stosuje się przepisy prawa i postępowania cywilnego. Wskazać również należy na wyjątkowy charakter instytucji pełnomocnictwa ogólnego, które wprowadzone zostało w celu usprawnienia postępowań podatkowych i zagwarantowania właściwej reprezentacji podatników przed organami podatkowymi. Funkcja gwarancyjna pełnomocnictwa ogólnego jest w istocie dwuwymiarowa – z jednej strony gwarantuje ona stronie, która ustanowi pełnomocnika ogólnego i złoży w tym zakresie informację do Centralnego Rejestru, że jej pełnomocnik nie zostanie przez organy pominięty w żadnym dotyczącym jej postępowaniu przed organami podatkowymi, zapewniając właściwe reprezentowanie interesów podatnika; z drugiej zaś pozwala również organom na uzyskanie pewności, co do sposobu reprezentacji podatnika i uniknięcie dokonania czynności lub doręczenia rozstrzygnięcia osobie niewłaściwie umocowanej lub z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Wskazać również należy, że na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, organ podatkowy każdorazowo obowiązany jest zbadać, czy strona ustanowiła pełnomocnika ogólnego wpisanego do Centralnego Rejestru i w przypadku stwierdzenia wystąpienia tej okoliczności nie może takiego pełnomocnika pominąć.

8.1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138d § 1, 3, 4, 5 w związku z art. 138i § 1 o.p. w związku z art. 51 ust. 2, art. 52, art. 53, art. 75 ust. 1, art. 102 ust. 1 jak również art. 364 ust. 1 p.u. przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w pominięciu ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących pełnomocnictw ogólnych i oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na przepisach ustawy Prawo upadłościowe.

8.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11).

8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów zawartych we wskazanym przepisie. Rację ma bowiem Autor skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd pierwszej instancji pominął przytoczone powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, opierając się jedynie na regulacjach ustawy Prawo upadłościowe, a zatem wadliwie przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uchybienie to jednak nie uniemożliwia dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, zatem możliwe i konieczne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

9.1. Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów wywiedzionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest również przedstawienie poglądów orzecznictwa i doktryny prawa w kwestii trwania lub wygaśnięcia pełnomocnictwa w przypadku ogłoszenia upadłości mocodawcy.

9.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy Kodeksu cywilnego, Kodeksu postępowania cywilnego, jak również Prawa upadłościowego nie przewidują wprost skutku w postaci wygaśnięcia z mocy prawa pełnomocnictwa udzielonego przez upadłego w momencie ogłoszenia upadłości. Jest to zastrzeżenie istotne o tyle, że ustawodawca wyraźnie uregulował wygaśnięcie prokury w razie ogłoszenia upadłości udzielającego jej przedsiębiorcy (art. 1097 § 2 k.c.), jak również wygaśnięcie prokury i innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika w momencie otwarcia postępowania sanacyjnego (art. 293 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428 z późn. zm.). Należy zatem stwierdzić brak istnienia w systemie prawa przepisu, który przewidywałby wyraźny skutek w postaci wygaśnięcia wszystkich pełnomocnictw udzielonych uprzednio przez upadłego w momencie ogłoszenia upadłości.

9.3. Skutek ten wywodzony jest w części orzecznictwa i doktryny z innych przepisów Prawa upadłościowego poprzez ich wykładnię. W tym zakresie wskazać należy przede wszystkim na art. 102 ust. 1 p.u. stanowiący, że zawarte przez upadłego umowy zlecenia lub komisu, w których upadły był dającym zlecenie lub komitentem, a także umowy o zarządzanie papierami wartościowymi upadłego wygasają z dniem ogłoszenia upadłości. Wierzytelność z tytułu poniesionej wskutek tego straty może być dochodzona w postępowaniu upadłościowym. Niekiedy wskazuje się w tym zakresie również na art. 75 ust. 1 p.u., który mówi, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Przyczyną wygaśnięcia pełnomocnictwa ma być zatem upadek stosunku podstawowego, z którego ono wynika, tj. umowy zlecenia oraz brak możliwości zarządu majątkiem wchodzącym do masy upadłości przez upadłego, który to zarząd na czas postępowania upadłościowego przejmuje syndyk. W orzecznictwie koncepcja ta znajduje wyraz przede wszystkim w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r., I CZ 127/03, w którym stwierdzono, że z chwilą ogłoszenia upadłości mocodawcy wygasa udzielonego przez niego pełnomocnictwo prawa materialnego i procesowego.

9.4. Należy jednak wskazać, że koncepcja wygaśnięcia pełnomocnictwa w sytuacji upadku stosunku podstawowego, w szczególności w sytuacji ogłoszenia upadłości mocodawcy, nie jest podzielana powszechnie i jest przedmiotem sporu zarówno w orzecznictwie sądów, jak i doktrynie prawa (obszerne podsumowanie tego zagadnienia przedstawia E. Michałuszko, w artykule Ogłoszenie upadłości a wygaśnięcie pełnomocnictwa, PS 2024, nr 5, s. 53-66; por. także M. Giaro, Nieuregulowane wyraźnie przyczyny wygaśnięcia pełnomocnictwa, PS 2022, nr 5, s. 64-80). Wskazać w tym zakresie należy szczególnie na wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 2001 r., IV CKN 354/00, w którym SN wskazuje, że: "Odpadnięcie stosunku podstawowego (np. rozwiązanie lub wypowiedzenie umowy łączącej mocodawcę i pełnomocnika) pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres umocowania, jeżeli nie nastąpiło odwołanie pełnomocnictwa. Jakkolwiek bowiem z treści stosunku podstawowego wynika przyczyna udzielenia pełnomocnictwa, to jednak nie można utożsamiać tej przyczyny z przyczyną prawną przysporzenia (causa). Poza wszystkimi innymi argumentami, które mogą tu zostać podniesione, przede wszystkim należy zauważyć, że czynność prawna udzielenia pełnomocnictwa nie stanowi przysporzenia i nie może być kwalifikowana jako kauzalna bądź abstrakcyjna.".

10.1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138a § 1, art. 138d § 1, 3, 4, 5, art. 138i § 1 o.p., art. 51 ust. 2, art. 52, art. 53, art. 75 ust. 1, art. 102 ust. 1 oraz art. 364 ust. 1 p.u. Naruszenie tych przepisów nie budzi bowiem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo uzasadnienia wyroku, które – jak zaznaczono powyżej – nie spełnia wszystkich standardów z art. 141 § 4 p.p.s.a.

10.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że wobec braku wyraźnego uregulowania ustawowego oraz istniejących na gruncie prawa cywilnego kontrowersji, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że ogłoszenie upadłości strony, która przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości, ustanowiła pełnomocnika ogólnego na podstawie art. 138d § 1 o.p., a informacja w tym zakresie wpłynęła do Centralnego Rejestru stosownie do art. 138i § 1 o.p., wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia z mocy prawa tego pełnomocnictwa. Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości, że tak ustanowiony pełnomocnik nie może reprezentować strony przed organami podatkowymi w czasie trwania postępowania upadłościowego. Pełnomocnik nigdy bowiem nie może czynić więcej niż jego mocodawca, który w toku postepowania upadłościowego również jest czasowo pozbawiony możliwości występowania w swoim imieniu, będąc zastępowanym przez syndyka. Po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego, z uwagi na przedstawione powyżej rozważania prawne i mając na względzie autonomiczność regulacji prawa podatkowego, należy uznać jednak, że w braku odwołania przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego lub wypowiedzenia go przez pełnomocnika oraz przekazania informacji w tym zakresie do Centralnego Rejestru, pełnomocnictwo ogólne trwa nadal, a ustanowiony pełnomocnik, podobnie jak jego mocodawca, odzyskuje możliwość działania przed organami podatkowymi.

11. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględni przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa i zastosuje ją w niniejszej sprawie, opierając swoje orzeczenie na właściwie określonej podstawie prawnej.

12. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Mariusz Golecki