Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. reprezentowanej przez U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na P. reprezentowanej przez U. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Podatkowa Grupa Kapitałowa U. w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "PGK U.") zwróciła się do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, ze PGK U. jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm. (dalej jako: "ustawa o CIT"). PGK U. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 16 lipca 2021 roku. Umowa PGK U. została zarejestrowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 31 sierpnia 2021 r. We wniosku wymieniono spółki w chodzące w skład grupy.

W ramach swojej działalności – wyjaśniono we wniosku - spółki wchodzące w skład PGK U. (dalej zwane: "Spółki Deweloperskie") realizują projekty deweloperskie, tj. zajmują się budową i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych. Zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (tj. Dz. U. z 2021 poz. 1177, zwana dalej: "ustawą deweloperską"), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r., Spółki Deweloperskie wchodzące w skład PGK U. będą miały obowiązek wyliczania i uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny (zwany dalej: "DFG" lub "Fundusz"). Będą bowiem deweloperami realizującymi przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej, a ust. 2 art. 6 ustawy deweloperskiej nakładać będzie na dewelopera obowiązek dokonywania terminowych wpłat składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w art. 6 ust. 1, na zasadach określonych w art. 49.

Ustawa deweloperska w art. 5 pkt 1 definiuje dewelopera jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.|, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje przedsięwzięcie deweloperskie. Skarżąca powołała się na art. 5 pkt 7, art. 6 ust. 1 oraz wskazała, ze oprócz utworzenia odrębnych rachunków, na których zgromadzone będą środki wpłacane przez nabywców, celem lepszej ochrony kupujących, na podstawie ustawy deweloperskiej utworzony zostanie DFG. W kryzysowych sytuacjach, szczegółowo wymienionych w art. 49 ustawy deweloperskiej, nabywcy mieszkań otrzymają zwrot wpłaconych środków, które pochodzić będą właśnie z DFG. Z art. 46 i art. 47 ustawy deweloperskiej wynika, że środki zgromadzone w DFG będą pochodzić m.in. ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49 ustawy deweloperskiej. Na podstawie przepisów ustawy deweloperskiej Spółki Deweloperskie będą zatem zobowiązane do naliczenia składki od każdej wpłaty nabywcy, trafiającej na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Składka ta:

- będzie przekazywana na DFG w ustawowym terminie 7 dni od momentu wpłaty środków na rachunek powierniczy przez nabywcę,

- będzie przymusowa oraz bezzwrotna, a obowiązek jej uiszczana, z uwagi na prowadzony przez Wnioskodawcę rodzaj działalności, będzie wynikał wprost z przepisów prawa,

- będzie pochodzić ze środków własnych spółek tworzących PGK U., nie będzie zwracana Spółkom Deweloperskim w jakiejkolwiek formie,

- będzie dokumentowana dowodem wewnętrznym, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm. albo dowodem zewnętrznym tj. wyciągiem bankowym (w zależności od tego czy składka będzie naliczana samodzielnie przez spółkę wchodzącą w skład PGK U. czy w imieniu Spółki Deweloperskiej będzie naliczał ją bank).

Na tle tak opisanego zdarzenie przyszłego skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy składka na rzecz DFG, do której uiszczania na podstawie ustawy deweloperskiej zobowiązane będą Spółki wchodzące w skład PGK U., może stanowić koszt uzyskania przychodu PGK U.?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że składka na DFG stanowić będzie pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc będzie potrącalna w dacie jej poniesienia?

Przedstawiając własne stanowisko co do pierwszego z ww. pytań, skarżąca wskazała, że jej zdaniem składka na rzecz DFG, do której uiszczania zobowiązane będą Spółki Deweloperskie na podstawie ustawy deweloperskiej, może stanowić koszt uzyskania przychodu PGK U. Powołała się w tym zakresie na art. 7a ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i wskazała, ze każdorazowe poniesienie wydatku przez podatnika powinno podlegać indywidualnej analizie.

Przyjmuje się, że - aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów - muszą zostać spełnione następujące warunki:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, a więc w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- musi być definitywny (rzeczywisty), czyli bezzwrotny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi zostać właściwie udokumentowany,

- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej, składka ponoszona na DFG będzie spełniać wszystkie ww. warunki pozwalające ją uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zatem skarżąca będzie mogła pomniejszyć swoje przychody o wysokość składki.

W odniesieniu do drugiego z postawionych we wniosku pytań, skarżąca wskazała, że w jej ocenie składka na DFG będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc będzie potrącalna w dacie jej poniesienia. Wynika to – wskazano we wniosku - z art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d, 4e. Skarżąca przytoczyła i wyjaśniła rozróżnienie na koszty bezpośrednie i pośrednie i zaakcentowała, że w obowiązujących przepisach ustawodawca nie zdefiniował charakteru związku, który decydowałby o kwalifikacji danego kosztu jako kosztu bezpośrednio lub pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, że pojęcia te są pojęciami nieostrymi/niejednoznacznymi i brak jest stałych kryteriów, które pozwalałyby na zakwalifikowanie wydatku do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności: mimo bezsprzecznego związku takich kosztów z przychodami, brak jest uchwytnego ich związku z konkretnym przysporzeniem. Zdaniem Skarżącej, składka na DFG, do której zapłaty zobowiązane będą Spółki Deweloperskie wchodzące w skład PGK U., będzie naliczana od każdej wpłaty dokonywanej przez nabywcę na odpowiedni rachunek powierniczy, lecz nie będzie bezpośrednio związana z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Składka ta nie będzie ponoszona w celu osiągnięcia konkretnego przychodu (np. ze sprzedaży konkretnego lokalu), lecz następczo do każdej otrzymanej wpłaty. Jedynie mechanizm jej ustalania będzie powiązany z wpłatą środków pieniężnych uzyskiwaną przez Spółkę od nabywcy lokalu w związku z planowanym nabyciem lokalu. Ponadto samo uiszczenie składki na DFG nie będzie niezbędne do skutecznego zrealizowania umowy sprzedaży lokalu (mimo, iż obowiązek uiszczania składek będzie ustanowiony przez prawo), a tym samym uzyskanie przychodu podatkowego. Co więcej, obowiązek zapłaty składki na DFG będzie uzależniony od dokonania czynności faktycznej, jaką jest wpłata na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wobec powyższego składka wpłacona przez dewelopera na DFG nie będzie podlegać zwrotowi bez względu na ważność zobowiązania z umowy zawartej pomiędzy deweloperem a nabywcą. Stąd w przypadku nie zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu opłata ta nie zostanie zwrócona. Deweloper nie będzie też mógł żądać zwrotu składki lub jej części w razie zmiany wysokości (zmniejszenia) ceny przedmiotu umowy. Składki wpłacone na DFG nie będą przypisane ani do konkretnego lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego, ani do konkretnego lokalu użytkowego. Nie będą także przypisane do konkretnego nabywcy, zatem nie będzie więc podstaw do tego, aby zarachować wpłacone już składki na poczet składek należnych w przyszłości w razie np. odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania, a następnie zawarcia umowy z innym nabywcą w odniesieniu do tego samego lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego lub lokalu użytkowego, jak również w przypadku odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania, a następnie zawarcia umowy z tym samym nabywcą w odniesieniu do innego lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego lub lokalu użytkowego. Także ewentualna wypłata środków zgromadzonych na DFG na rzecz nabywcy lokalu wybudowanego przez Spółkę Deweloperską nie będzie w żaden sposób powiązana ze składkami odprowadzonymi przez tę spółkę na DFG, a naliczonymi od wpłat dokonanych przez tego nabywcę. Na Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym zgromadzone będą bowiem środki odprowadzane przez wszystkich deweloperów zobowiązanych na podstawie odpowiednich przepisów do uiszczania składek naliczonych od wszystkich inwestycji przez nich realizowanych. Wypłata ta nie będzie również uzależniona od wysokości tych składek. W przypadku zaistnienia ustawowo określonych okoliczności wypłata środków na rzecz nabywcy będzie dokonywana bowiem z ogółu środków zgromadzonych na DFG w wysokości wynikającej z przepisów. Stąd obowiązek zapłaty składki na DFG będzie zatem związany z rodzajem prowadzonej przez niego działalności, a więc z "szerszym spektrum aktywności gospodarczej podatnika", o czym mowa w wyżej przytoczonym wyroku. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy składka na DFG będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, co oznacza, że będzie potrącalna w dacie jej poniesienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w interpretacji z 27 stycznia 2023 r. wydanej na podstawie art. 14k-14nb art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako "O.p.") uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie odnoszącym się do pytania nr 1 postawionego we wniosku.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie pytania nr 2. Według organu sporne opłaty są związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów. Dyrektor powołał się na art. 15 – w tym, w szczególności ust. 4-4h dotyczące "potrącalności"-oraz 16 ustawy o CIT i wyjaśnił rodzaje i czym są koszty uzyskania przychodów oraz kryteria klasyfikacji w poczet nich – wydatków. Nadto przytoczył treść art. 6 ust. 2, art. 46 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 1 i ust. 2, art. 48 ust. 1 – ust. 8, art. 49 ust. 1 i n. ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, obowiązującej od 1 lipca 2022 roku.

Uzasadniając swój pogląd Dyrektor wskazał, że w trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty inne niż bezpośrednie). Z treści wniosku wynika m.in., że w ramach swojej działalności spółki wchodzące w skład PGK U. realizują projekty deweloperskie. W trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej Spółka będzie ponosić opłaty na składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, które są przedmiotem wątpliwości w zakresie możliwości i momentu ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Od 1 lipca 2022 r. ustawa z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym nakłada na deweloperów m.in. obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Środki zgromadzona na tym Funduszu przeznaczone będą na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej, w sytuacji wskazanej w art. 48 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Dyrektor odnotował, że Deweloperski Fundusz Gwarancyjny powstał na wzór działającego już wcześniej Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. Obciąża on w podobny sposób działalność deweloperów i stanowi ochronę finansową dla klientów. Zgodnie z art. 49 ust. 4 ustawy o DFG, składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi. Nadto Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zawarł przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, co ma przykładowo miejsce w odniesieniu do składek na fundusz gwarancyjny banków (art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT).

W ocenie organu interpretacyjnego, opłacane przez dewelopera w związku z realizowaną inwestycją, składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny bez wątpienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Składki mają charakter bezzwrotny, ustawodawca nie wymienił składki na DFG w art. 16 ust.1 ustawy o CIT, a więc taki wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z możliwości zaliczenia go do kosztów podatkowych. Spółki Deweloperskie będą także każdorazowo prawidłowo dokumentować poniesienie takiego wydatku dokumentem wewnętrznym albo zewnętrznym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Obowiązek ponoszenia składek przez dewelopera wynika z ustawy o DFG, dotyczą realizowanej inwestycji deweloperskiej, która stanowi (stanowić będzie) źródło uzyskiwanych przychodów. Z tych powodów, zdaniem Dyrektora, opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja deweloperska zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Ustawodawca bowiem w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy, w tym obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Obowiązek uiszczanie ww. składek wynika bezpośrednio z tej ustawy, zaś wysokość opłacanej składki zgodnie z art. 49 ustawy o DFG, determinowana jest natomiast przez dwa elementy. Pierwszym z nich, tj. podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonywanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy na poczet ceny przedmiotu umowy deweloperskiej, innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego lub przedmiotu umowy zobowiązującej do (wybudowania budynku i) przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu użytkowego albo udziału w takim lokalu. Podstawą wyliczenia wysokości składki może być również wartość przekazanej przez dewelopera tzw. opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy, wynikającej z umowy rezerwacyjnej zobowiązującej do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Opłata rezerwacyjna jest także zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej. Drugim elementem kształtującym wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest stawka procentowa określona przez rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 49 ust. 8 ustawy o DFG. Wysokość stawki jest uzależniona od rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w ramach którego ma powstać przedmiot umowy. Dyrektor powołał się na treść wydanego przez Ministra Rozwoju i Technologii w dniu 21 czerwca 2022 roku rozporządzenia (Dz.U. 2022 r. poz. 1341). Z tych powodów, zdaniem Dyrektora, opłacane składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny ponoszone w związku z realizowaną przez dewelopera inwestycją uznawać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT.

W konsekwencji, wydatki, które Spółka zobowiązana jest ponosić od 1 lipca 2022 r. w postaci opłat na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów. Ww. opłaty będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd, zdaniem Dyrektora, stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. Nadto, według Dyrektora, z uwagi na to, że ww. wydatki ze względu na to, że stanowią one koszty bezpośrednie, należy je ująć w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c ww. ustawy. W konsekwencji zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wydatki poniesione na opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów rozliczane w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT Stąd wydatki związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością deweloperską w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów i stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe .

Na powyższą interpretację indywidualna PGK U. wniosła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżyła interpretację indywidualną w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów podatkowych składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny (odpowiedź na pytanie nr 2 we wniosku o interpretację). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów podatkowych składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny (pytanie nr 2 wniosku) oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT poprzez błędne przyjęcie, że ma on zastosowanie w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny,

b) art. 15 ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędne przyjęcie, że nie ma on zastosowania w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez działanie organu podatkowego w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu interpretacji, która częściowo narusza przepisy obowiązującego prawa materialnego oraz która nie zawiera wystarczającej argumentacji wyjaśniającej istnienie bezpośredniego związku pomiędzy składkami na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny a przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży lokali.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że o braku bezpośredniego związku z przychodem przesądzają następujące kwestie:

- Przeniesienie własności lokalu na nabywcę (skuteczne zrealizowanie umowy sprzedaży danego lokalu) nie będzie uzależnione od wcześniejszej zapłaty przez Spółkę Deweloperską składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

- Składki wpłacane na DFG nie są przypisywane ani do konkretnego lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego, ani do konkretnego lokalu użytkowego. Technicznie deweloper może bowiem dokonywać przelewu składek związanych z wpłatami dotyczącymi kilku lokali, które zostały uiszczone przez nabywców w danym okresie. Spółki Deweloperskie nie muszą rozdzielać wpłat na Fundusz i przyporządkowywać ich do poszczególnych lokali ani wpłacać ich na dedykowane dla tych lokali rachunki. W praktyce najprawdopodobniej składki należne za dany okres trafiać będą łącznie na jeden rachunek dla składek w banku, który prowadzi mieszkaniowe rachunki powiernicze dla danej instytucji.

- Przepisy nie przewidują mechanizmu umożliwiającego zarachowanie wpłaconych już składek na poczet składek należnych w razie np. odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania przez dewelopera, a następnie zawarcia umowy z innym nabywcą w odniesieniu do tego samego lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego lub lokalu użytkowego.

- Możliwość zarachowania już zapłaconych wpłaconych składek nie będzie istniała również w przypadku rozwiązania lub odstąpienia od umowy przez nabywcę, a następnie zawarcia umowy z tym samym nabywcą w odniesieniu do innego lokalu.

- W przypadku zaistnienia przesłanek z art. 48 ustawy deweloperskiej i wypłaty klientowi środków zgromadzonych na DFG, wypłata ta nie będzie w żaden sposób powiązana ze składkami odprowadzonymi od wpłat dokonanych przez tego nabywcę na poczet ceny konkretnego lokalu. Wypłata ta będzie bowiem dokonywana z ogółu środków zgromadzonych na DFG. Co więcej, składki płacone przez wszystkie spółki deweloperskie od wszystkich wpłat uzyskanych od nabywców będą mogły być wykorzystana do wypłat na rzecz uprawnionych klientów różnych deweloperów (nie ma bezpośredniego przypisania składek na Fundusz wnoszonych przez danego dewelopera z ewentualnymi wypłatami z DFG wyłącznie na rzecz klientów tego dewelopera, składka nie zabezpiecza wyłącznie konkretnych wpłat klientów, od których zostaje obliczona).

Nadto – podniosła skarżąca - obowiązek zapłaty składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest obowiązkowo nakładany przepisami regulującymi działalność deweloperów, zaś do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

W ocenie Skarżącej należy także zwrócić uwagę, iż składka na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny ma zbliżony charakter do opłat gwarancyjnych czy ubezpieczeniowych. Składki dokonywane na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny zabezpieczają bowiem nabywców w sytuacji, między innymi, upadłości dewelopera. Oznacza to więc, że składki na DFG gwarantują ochronę środków wpłaconych przez nabywców - ich rolą jest przede wszystkim zabezpieczenie interesów klientów na wypadek kłopotów dewelopera z realizacją inwestycji. Ich głównym celem nie jest natomiast zapewnianie przychodów opodatkowanych deweloperowi.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w zaskarżonym zakresie) we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do ustalenia charakteru ponoszonych przez spółki deweloperskie. Strony pozostają w sporze, czy wydatki te stanowią pośrednie, czy bezpośrednie koszty uzyskania przychodów skarżącej. Poza sporem pozostaje natomiast w niniejszej sprawie, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu (stanowisko skarżącej w tym zakresie zostało uznane za prawidłowe przez organ interpretacyjny).

W ocenie skarżącej, składki wpłacone na DFG będą stanowić pośredni koszt uzyskani przychodu s[półek deweloperskich wchodzących w skład grupy. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe wydatki nie będą przypisane ani do konkretnego lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ani do konkretnego lokalu użytkowego. Nie będą również przypisane do konkretnego nabywcy lokalu. Dlatego – podniosła skarżąca – obowiązek zapłaty składki na DFG będzie związany z rodzajem prowadzonej przez spółkę deweloperską działalności, a więc "szerszym spektrum aktywności gospodarczej podatnika".

Z powyższym stanowiskiem skarżącej nie zgodził się organ interpretacyjny. W jego ocenie sporne wydatki będą związane z prowadzoną działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów i będą potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

W świetle powyższej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2023 roku w sprawie II FSK 1636/20, ustawodawca w żadnym miejscu w ustawie o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez koszty bezpośrednie lub tzw. pośrednie. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli tzw. pośrednich) pojawia się w ustawie o CIT w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie – wskazał sąd w powołanym orzeczeniu. NSA odwołał się do treści art. 15 ust.4 i ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na tle obowiązywania tych przepisów w orzecznictwie przyjmuje się, że analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na inne orzeczenia tego sądu. W konsekwencji należy przyjąć, że z unormowań zawartych w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4d ustawy o CIT wynika, że kosztami bezpośrednimi będą koszty, które odnoszą się do konkretnego i możliwego do zidentyfikowania przychodu, czyli np. zakupu towaru, bądź usługi, które stają się bezpośrednim składnikiem ceny dalszej odsprzedaży określonego dobra lub usługi przez podatnika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle powyższych uwag nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, że sporna składka na deweloperski fundusz gwarancyjny stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Przed szerszym uzasadnieniem takiego stanowiska należy przytoczyć teść odpowiednich przepisów ustawy z 20 maja 2021 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (dalej jako: "ustawa").

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy, deweloper ma obowiązek dokonywać terminowych wpłat składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w ust. 1, na zasadach określonych w art. 49.

W myśl art. 46 ustawy, Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej "Funduszem", stanowi wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym (ust. 1). Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny zapewnia obsługę Funduszu (ust. 2).

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Przy czym, zgodnie z treścią art. 47 ust. 2 pkt 1) ustawy środki Funduszu pochodzą ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49.

W myśl art. 48 ust. 1 ustawy środki Funduszu przeznacza się na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w przypadku:

1. wydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku syndyka o udzielenie zgody na dalsze prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego na podstawie art. 425e ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

2. wydania przez sędziego-komisarza postanowienia o wyrażeniu zgody na odstąpienie od dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425e ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

3. uprawomocnienia się postanowienia sędziego-komisarza o udzieleniu zgody na zaprzestanie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425h ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

4. odstąpienia od jednej z tych umów przez syndyka na podstawie art. 98 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

5. odstąpienia od jednej z tych umów przez zarządcę w trybie art. 298 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne;

6. odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-11 i nieotrzymania przez nabywcę zwrotu środków w terminie, o którym mowa w art. 44 ust. 3;

7. odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12;

8. niewydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 425e ust. 2a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.

Zgodnie z treścią art. 49 ust. 1 ustawy, podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz jest wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera. Jak zaś stanowi art. 49 ust. 2 ustawy, składka stanowi iloczyn stawki procentowej określonej zgodnie z ust. 7 i 8 oraz:

1) wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo

2) wartości wpłaty dokonanej przez dewelopera - w przypadku określonym w art. 32 ust. 4.

Zgodnie z art. 49 ust. 3 ustawy składka jest należna od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1. W myśl art. 49 ust. 4 ww. ustawy składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi. Jak stanowi art. 49 ust. 5 ustawy deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na Fundusz i wpłaca ją do banku prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1, i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank odprowadza tę składkę do Funduszu w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera. Zgodnie z art. 49 ust. 6 ustawy wysokość składki na Fundusz jest wyliczana według stawki procentowej obowiązującej w dniu rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego. Stosownie do art. 49 ust. 7 ustawy maksymalna wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na Fundusz, nie może przekraczać:

1) 1% - w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo

2) 0,1% - w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W świetle treści powołanych przepisów ustawy, nie ulega wątpliwości, że wysokość wpłaty na DWG jest uzależniona od wysokości kwot wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze, które stanowią wpłaty na poczet wybudowania konkretnego lokalu. Oczywistym jest zatem, że w konsekwencji takiego uregulowania sposobu kalkulacji wysokości składki na DFG, deweloper nierealizujący inwestycji, nie będzie zobowiązany do ich ponoszenia ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy ustalenia wysokości składki. Zatem zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że wpłaty na DFG nie byłyby poniesione, gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej.

Z powyższego nie wynika jednak, jak twierdzi organ interpretacyjny, że wydatek poniesiony na zapłatę składki na DFG ma charakter bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu. Jak bowiem słusznie podniosła skarżąca, jedynie mechanizm ustalenia składki na DFG jest powiązany z wpłatą uzyskaną od nabywcy lokalu. Zatem związek wydatku w postaci zapłaty omawianej składki z przychodem ze sprzedaży lokalu ma charakter czysto "techniczny".

Zasadnie podnosi skarżąca, że omawiany wydatek nie jest ponoszony w celu osiągnięcia konkretnego przychodu – ze sprzedaży konkretnego lokalu mieszkalnego. Jest on przecież ponoszony następczo, po otrzymaniu przez spółkę deweloperską wpłaty od nabywcy lokalu. O braku bezpośredniości poniesienia omawianego wydatku z osiągnięciem przychodu świadczy również ta okoliczność, że uiszczenie składki na DFG nie jest niezbędne dla zrealizowania umowy sprzedaży lokalu, tj. dla osiągnięcia przychodu z tego tytułu. Bez uiszczenia składki na DFG będzie możliwe przeniesienie własności lokalu, a tym samym, uzyskanie przychodu podatkowego ze sprzedaży tego lokalu.

Dla potrzeb ustalenia charakteru kosztu w postaci składki na DFG, odwołując się do przedstawionych wcześniej uwag, należy wskazać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, że zapłata przedmiotowej składki zostaje dokonana w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Cel zapłaty składki jest zupełnie inny i wiąże z zakładanym przez ustawodawcę celem, jakim jest ochrona nabywców lokali mieszkalnych. Uiszczając składkę na DFG spółka deweloperska realizuje cel w postaci wywiązania się z nałożonego na nią obowiązku ustawowego. Celem poniesienia tego wydatku nie jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego; jak już zostało to powiedziane – osiągnięcie tego przychodu nie jest uzależnione od zapłacenia składki na DFG.

Nie sposób również wywieść z okoliczności sprawy, że wydatek w postaci omawianej składki staje się składnikiem ceny sprzedawanego lokalu (do czego odwołuje się powołany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1636/20).

W świetle powyższego stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej narusza przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b- 4c i 4d, co zasadnie zostało zarzucone w skardze. W konsekwencji konieczne było uchylenie zaskarżonej części interpretacji indywidualnej, o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 146 § 1 ppsa. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.