Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skarg A.W. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 1201-IER.7010.64.2022, nr 1201-IER.7010.69.2022, nr 1201-IER.7010.67.2022, nr 1201-IER.7010.70.2022 - w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 26 kwietnia 2021 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. - w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 26 października 2020 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz za III kwartał 2016 r. - w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 25 stycznia 2021 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. - w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 9 sierpnia 2021 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. skargi oddala.

21 kwietnia 2016 r. A.W. ( powoływany dalej jako Podatnik lub Skarżący) złożył deklarację VAT-7K za I kwartał 2016 r z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł.

2 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem! upomnieniem znak: [...], wezwał Podatnika do uregulowania zaległości VAT za I kwartał w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Upomnienie zostało doręczone 20 maja 2016 r. 3 czerwca 2016 r. między innymi za zaległość VAT za I kwartał 2016 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] za III kwartał 2016 r, wystawiono one tytuł wykonawczy nr: [...]

Z kolei 19 października 2016 r. A.W. złożył deklarację VAT-7K za III kwartał 2016 r z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł.

8 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem! upomnieniem znak: [...], wezwał Podatnika do uregulowania zaległości VAT za III kwarta 4 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Upomnienie zostało doręczone 23 listopada 2016 r. 8 grudnia 2016 r. na zaległość VAT za III kwartał 2016 r, wystawiono tytuł wykonawczy nr: [...].

W toku egzekucji prowadzonej na podstawie powyższych tytułów wykonawczych, wykonano szereg czynności egzekucyjne mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zaległości VAT za I i III kwartał 2016 r.

W obliczu powyższego w ocenie organu 28 stycznia 2020 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości VAT za I i III kwartał 2016 r. w podstawowym 5-letnim okresie jej wymagalności. Na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, po uwzględnieniu skutecznej czynności egzekucyjnej , termin przedawnienia zaległości VAT za I kwartał 2016 r. przypada na 30 stycznia 2025 r.

Z kolei 25 stycznia 2019 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości VAT za III kwartał 2016 r. w podstawowym 5-letnim okresie jej wymagalności. Na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, od 26 stycznia 2020 r. rozpoczął się na nowo 5-letni bieg terminu przedawnienia zaległości VAT za III kwartał 2016 r. i został ponownie przerwany 13 lipca 2022 r., co oznacza że na mocy ww. przepisu, biegnie na nowo od 14 lipca 2022 r.

W dniu 26 kwietnia 2021 r. Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 1.112,00 zł na swój indywidualny mikrorachunek podatkowy. W opisie przelewu wskazał deklarację VAT-7K za I kwartał 2021 r.

W dniu 25 stycznia 2021 r. Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 11.354,00zł. zł na swój indywidualny mikrorachunek podatkowy. W opisie przelewu wskazał deklarację VAT-7K za IV kwartał 2020 r.

W dniu 26 października 2021 r. Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 10.427,00zł. zł na swój indywidualny mikrorachunek podatkowy. W opisie przelewu wskazał deklarację VAT-7K za III kwartał 2020 r.

W dniu 9 sierpnia 2021 r. Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 2.532,60 zł. zł na swój indywidualny mikrorachunek podatkowy. W opisie przelewu wskazał deklarację VAT-7K za II kwartał 2020 r.

Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, na dzień dokonania wpłat, Podatnik posiadał wymagalne zaległości podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji w podatku od towarów i usług, w tym za I i III kwartał 2016 r. Zatem, zgodnie z art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem rozliczył ww. na zaległość w podatku od towarów i usług VAT za I i III kwartał 2016 Postanowieniami z 4 sierpnia 2022r. 5 sierpnia 2022 r. 8 sierpnia 2022 r. i 22 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, poinformował Podatnika o ww. sposobie rozliczenia tych wpłaty. Nie godząc się z treścią postanowień, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, złożone zostały zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniami z 14 października 2022 r. znak: 1201-IER.7010.38.2022, 1201-IER.7010.39.2022, 1201-IER.7010.40.2022 i 1201-IER.7010.40.2022 uchylił w całości postanowienia Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż brak było możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego postanowienia, gdyż uzasadnienie zaskarżonych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, nie spełniało wymogów określonych w art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie zawierały one w ogóle uzasadnienia faktycznego, o którym mowa w art. 210 § 4 tej ustawy. Dodatkowo, Organ drugiej instancji, zwrócił uwagę na znaczny upływ czasu między terminami płatności rozliczanych zaległości a datą wydania postanowienia, czy też nawet datą wpłaty a datą wydania postanowienia o ich zaliczeniu. Poleceniem dla Organu pierwszej instancji było przedstawienie chronologii zdarzeń i analizy wymagalności przedmiotowych zaległości.

W związku z powyższym, 22 listopada 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, wydał postanowienia znak: 1227-SER.7010.726.2022.1, 1227-SER.7010.727.2022.1,1227-SER.7010.728.2022.1,1227-SER.7010.729.2022.1 ,którym poinformował :

- o zaliczeniu wpłaty z 26 kwietnia 2021 r. w kwocie 10.427,00,00 zł, na zaległości w podatku od towarów i usług VAT za I kwartał 2016 r., na należność główną w wysokości 7.402,60 zł. i odsetki za zwłokę w wysokości 2668,99 zł., oraz za III kwartał 2016 r., na należność główną w wysokości 269,16 zł. i odsetki za zwłokę w wysokości 86,25 zł.,

- o zaliczeniu wpłaty z 25 stycznia 2021 r. w kwocie 11.354,00 zł, na zaległości w podatku od towarów i usług VAT za III kwartał 2016 r., na należność główną w wysokości 8.470,71 zł. i odsetki za zwłokę w wysokości 2.883,29 zł.,

- o zaliczeniu wpłaty z 26 kwietnia 2021 r. w kwocie - 1.112,00 zł, na zaległości w podatku od towarów i usług VAT za III kwartał 2016 r., na należność główną w wysokości 817,45 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 294,55 zł.

- o zaliczeniu wpłaty z 9 sierpnia 2021 r. w kwocie – 2.532,60 zł. na zaległości w podatku od towarów i usług VAT za III kwartał 2016 r., na należność główną w wysokości 1.830,78 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 701,82 zł.

W uzasadnieniu postanowień wskazano na fakt istnienia zaległości za I i III kwartał 2016 r. Wskazano na okoliczność wystawienia upomnienia oraz wystawienia tytułu wykonawczego. Wyszczególniono wykonane czynności egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. Powołano podstawy prawne. Wskazano stawki odsetek za zwłokę i wyliczono wysokość odsetek za zwłokę. Pouczono o prawie i terminie do złożenia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Nie godząc się z treścią tych postanowień, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, zostały złożone zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

W zażaleniach Podatnik podniósł, że nie uwzględniono jego wyraźnej dyspozycji odnośnie sposobu zaliczenia wpłaty, w konsekwencji czego naruszono art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Zdaniem Podatnika przepis art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, winien mieć zastosowanie do należności powstałych po 1 stycznia 2020 r. (tj. dacie od której obowiązuje).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniami z 31 stycznia 2023 r. nr 1201-IER.7010.64.2022 1201-IER.7010.67.2022 1201-IER.7010.69.2022 1201-IER.7010.70.2022 utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W ocenie organu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2016 r., zawartych w postanowieniach z 22 listopada 2022 r. jako od najstarszej wymagalnej zaległości podatkowej, odmiennie od wskazania Podatnika. W ocenie Podatnika, nieprawidłowo zastosowano art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast, w ocenie Organu, postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W sprawie przywołano przede wszystkim uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności:

-art. 51 § 1 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

-art. 62 § 1 jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

-art. 62 § 4 w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

-art. 55 § 2 jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

-art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

-art. 53 § 4 odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

-art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

-art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zapisów art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że oceniając powyższy spór, należy zwrócić uwagę na zmianę, jaka zaszła w treści tegoż przepisu 1 stycznia 2020 r.

Art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie, które stosować należy do oceny niniejszej sprawy, tj. "§ 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród Wszystkich zaległości podatkowych podatnika".

W wyniku zmiany w sposób istotny doszło do rozszerzenia uprawnień organów w zakresie, w jakim mają one prawo do zaliczania wpłaty niezależnie od tytułu, który został wskazany w tytule przelewu. Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, objęte są zdaniem pierwszym przepisu. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w przypadku dokonanej wpłaty, obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy przelew. Ze zdania drugiego wynika bowiem wprost, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania w danym podatku, których termin płatności upłynął, dokonuje się zaliczenia na najstarsze zobowiązanie w tym podatku, a jeżeli podatnik nie wskazał podatku czy też nie ma on zaległości we wskazanym podatku, na najstarszą zaległość spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Ustawodawca odszedł zatem od generalnej zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje, na jaką zaległość dokonuje wpłaty.

Od 1 stycznia 2020 r. nie ma zatem prawnej możliwości uwzględnienia treści przelewu podatkowego, jeżeli podatnik ma zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął. Okoliczność taka została zidentyfikowana przez Organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. O ile bowiem uwzględniono wskazanie podatnika , że wpłata winna zostać rozliczona na poczet podatku od towarów i usług, o tyle stwierdzono równocześnie, że Podatnik posiada daleko bardziej starszą zaległość w tym podatku niż deklarowana w poleceniu przelewu. Ta właśnie zaległość, z mocy wskazanego w podstawie rozstrzygnięcia przepisu art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ma pierwszeństwo w zaspokojeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie równocześnie zauważa, że w analogicznych sprawach zapadły już rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, dla przykładu wskazać można Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 470/20, czy Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 842/20, który 22 kwietnia 2021 r. został utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 390/21. W orzeczeniu tym wskazano, że "zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 62 § 1 O.p. podatnik może wybrać zobowiązanie, na poczet którego ma być zarachowana wpłacona kwota pod warunkiem, że w dacie wpłaty nie ma zaległości podatkowych. W przypadku zaś posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość". Zaś w wyroku Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 463/21, wskazano wprost, że "wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku." (orzeczenie prawomocne).

W odniesieniu do stwierdzenia zawartego w zażaleniu, że przepis art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, winien mieć zastosowanie do należności powstałych po 1 stycznia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził że, przepis art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego. Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana. Powyższe oznacza, że do wpłat dokonanych po 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), która weszła w życie 1 stycznia 2020 r., co wynika z art. 28 pkt 5 tej ustawy. W ustawie tej ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Zmiana przepisu miała na celu wskazanie, że pierwszeństwo przy rozliczeniu wpłaty będzie miało wygaszenie zaległości podatkowych podatnika a nie, rozliczenie wpłaty zgodnie ze wskazaniem podatnika zawartym na dowodzie wpłaty. Konstrukcja przepisu kładzie nacisk na regulowanie w pierwszej kolejności najstarszych zaległości podatkowych, zmniejszając w ten sposób ryzyko przedawnienia zaległości. Przepis ten, co do zasady, w "nowym" brzmieniu reguluje sposób zaliczania wpłat i odnoszą się do wpłat i zdarzeń powodujących ujawnienie nadpłaty, zwrotu powstałych po 1 stycznia 2020 r. i w żaden sposób nie odnosi się do daty powstania zaległości. Za taką wykładnią przemawiają również zapadłe w tej materii orzeczenia sądów. Dla przykładu, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 218/22 na okoliczność uznania art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako przepisu materialnego i jego brzmienia obowiązującego w dacie wpłaty: "Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął." (orzeczenie prawomocne). Analogicznie powołane już wcześniej orzeczenia, których podglądy w niniejszej sprawie Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej w pełni akceptuje.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w badanych przypadkach podatnik posiadał wymagalne zaległości podatkowe, stąd dokonując spornej wpłaty mógł zadecydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu na który ma być zaliczona, dlatego z urzędu została ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Dokonana zmiana zapisów art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do dokonanych po 1 stycznia 2020 r. wpłat i w żaden sposób nie odnosi się do daty powstania zaległości.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

l . nieuwzględnienie wyraźnej dyspozycji Podatnika odnośnie sposobu zaliczenia przedmiotowych wpłat,

II. naruszenie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie, że przepis ten został naruszony przez Organ I Instancji poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że od dnia 01.01.2020r. zmianie uległy przepisy art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), zgodnie z którym "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika". Zmiana została wprowadzona wart. 62 S 1 ustawy Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2020 r. ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520). Zmieniony przepis art. 62 S 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2020r. i winien mieć zastosowanie do należności powstałych po 1 stycznia 2020 r. Tymczasem Organ uwzględnił w rozliczeniach zaległości za okresy wcześniejsze, tj. za i III kwartał 2016.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skarg, jako bezzasadnych.

Na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2019r. poz. 2325 ) na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2023 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 321/23 do I SA/Kr 324/23, prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 321/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) zadanie Sądu jest ściśle określone: Sąd ma obowiązek przeprowadzić kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem, czyli prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni.

W związku z tym, Sąd ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, jeśli stwierdzi, że w danej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nakazuje to art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Sąd ma też obowiązek stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeśli akt taki jest dotknięty którąkolwiek z wad określonych w art. 156 § 1 k.p.a.

Natomiast w przypadku niestwierdzenia wskazanych postaci naruszenia prawa przez organ administracji, skarga podlega oddaleniu. Inaczej mówiąc, jeśli zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, uchylenie jej przez sąd jest niedopuszczalne.

Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowień organów w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych przez Podatnika na poczet zaległości podatkowych za I i III kwartał 2016r. Zdaniem Podatnika zaskarżone postanowienia są nieprawidłowe albowiem organy nie uwzględniły wyraźnej dyspozycji podatnika odnośnie sposobu zaliczenia przedmiotowych wpłat. Przypomnijmy , że Skarżący dokonując wpłat określił , że dotyczą one zaległości za II, III i IV kwartał 20220 r. i I kwartał 2021 r.

Zdaniem organów zaliczone wpłaty zostały dokonane prawidłowo zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej . W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Organom.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Zatem w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Przepis art. 62 § 1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W świetle powołanych przepisów, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez Skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2016 r.

Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020r. i 2021 r. , czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. Oznacza to, że do wpłat dokonanych po tej dacie znajduje zastosowanie analizowany artykuł w nowym brzmieniu. Dotyczy to także wpłacanych kwot zaległości powstałych przed 1 stycznia 2020 r. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku data dokonania wpłaty, a nie dzień powstania zaległości. Nie jest to działanie prawa wstecz z uwagi na to, że przedmiotem regulacji jest zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet podatku (zaległości). Wszystkie wpłaty po tej dacie są rozliczane wg takich samych reguł, bez względu na to, czy są to wpłaty na poczet bieżącego zobowiązania, czy też zaległości podatkowej.

W ww. przepisie nie występuje już taka dowolność jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.

Nowe zasady zaliczania dokonanych wpłat na poczet podatków obowiązują od 1.01.2020 r.

Zasady wynikające z art. 62 O.p. stosowane są na pewno do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych. W art. 62 § 1 ustawy mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2793/21, publ. j.w.)

Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2082/15, publ. j.w.).

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 p.p.sa. orzeczono o oddaleniu skarg