Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Sz. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu 7 października 2014 r. [...] Centrala Nasienna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu zbożem i roślinami uprawnymi. W ramach tej działalności pozyskuje towar m.in. poprzez przyjęcie go w depozyt nieprawidłowy. Wnioskodawca podlega obowiązkowi miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Przychody i koszty ustalane są na podstawie ksiąg rachunkowych. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (np. zboże) Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych mu do przechowania towarów według własnego uznania, w tym ich sprzedaży osobom trzecim. Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Deponenta za udostępnienie towarów do korzystania. Umowa jest zawarta na czas określony, np. 5 lat z opcją, przedłużenia. Po wygaśnięciu umowy lub na żądanie Deponenta Wnioskodawca odda towary (oznaczone co do gatunku) oddane mu na przechowanie.

W ramach swojego uprawnienia do korzystania ze zdeponowanych towarów Wnioskodawca oczekując zniżki cen (notowań) towarów sprzeda je uzyskując w zamian środki pieniężne. Po sprzedaży Spółka przewiduje dwa scenariusze postępowania, które ostatecznie muszą zakończyć się odkupem zdeponowanego towaru (tzw. odkup do depozytu).

W pierwszym, po zmianie ceny na rynku Wnioskodawca nabędzie towar tego samego gatunku. Spółka zakłada powtarzanie transakcji sprzedaży i odkupu towarów depozytowych do czasu zakończenia umowy depozytu nieprawidłowego.

W drugim, ze względu na niekorzystne zmiany cen towarów odpowiadających co do gatunku towarom zdeponowanym, Wnioskodawca nabędzie towary innego gatunku. Następnie, w odpowiednim momencie zostaną one sprzedane i nabyte zostaną albo towary danego gatunku co sprzedane, albo towary gatunku zdeponowanego, albo towary jeszcze innego gatunku. Wnioskodawca zakłada powtarzanie transakcji sprzedaży i odkupu towarów różnych gatunków w zależności od potrzeb i możliwości rynkowych do czasu zakończenia umowy depozytu nieprawidłowego. Przed zwrotem depozytu nieprawidłowego Wnioskodawca odkupi towary tego gatunku, co złożone do depozytu nieprawidłowego.

W obu scenariuszach Spółka zakłada osiągnięcie zysku na transakcjach sprzedaży i odkupu. Jednakże może zdarzyć się też i taka sytuacja, że Spółka zanotuje stratę w sytuacji, gdy ceny towaru będą rosły zamiast spadać, np. w przypadku gdy Wnioskodawca będąc zobowiązanym do zwrotu towaru będzie musiał go nabyć po wyższej cenie niż sprzedał.

Uwzględniając oba scenariusze Wnioskodawca zakłada, że nabycie towaru może mieć miejsce w innym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku), niż miała miejsce sprzedaż towaru (okres wcześniejszy w stosunku do okresu nabycia towaru).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości grupowania transakcji sprzedaży i zakupu w pary celem ustalenia dochodu lub straty oraz ustalenia właściwego okresu wykazania dochodu lub straty na parach transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy należy ustalić dochód na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu?

Czy dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano sprzedaży czy zakupu towaru depozytowego?

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pierwszego pytania - transakcje sprzedaży i odkupu towarów należy łączyć w pary transakcji celem ustalenia dochodu lub straty na nich. Powyższe stanowisko oparte jest o treść norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - co do zasady - dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przedmiotem opodatkowania jest także przychód, lecz wyłącznie w przypadku zdarzeń unormowanych w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Specyfika transakcji obrotu towarem z depozytu nieprawidłowego polega na tym, że w pierwszej kolejności dokonywana jest jego sprzedaż, a dopiero później wykonywana jest transakcja nabycia (odkupu towaru do depozytu). Te dwie pojedyncze transakcje mogą się odbyć w różnych okresach, np. w różnych miesiącach danego roku podatkowego lub w różnych latach podatkowych. Kierując się zasadą opodatkowania dochodu, w tym obliczenia zaliczek miesięcznych, specyfika transakcji Wnioskodawcy wymaga grupowania transakcji sprzedaży i odkupu zdeponowanych towarów w pary celem ustalenia na nich dochodu (straty). W przeciwnym razie prowadziłoby to do nieuzasadnionego opodatkowania (przejściowego w formie zaliczek, lub ostatecznego na przełomie lat podatkowych) pojedynczych transakcji sprzedaży, nie powiązanych z późniejszym odkupem. Podobnie, późniejszy odkup nie połączony w parę z wcześniejszą sprzedażą zdeponowanego towaru byłby wydatkiem nie przyporządkowanym do danej sprzedaży, co przeczyłoby definicji "kosztu uzyskania przychodu". Zerwany byłby bowiem związek kosztu z przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy, specyfika obrotu zdeponowanymi rzeczami jest tożsama z tzw. "krótką sprzedażą" papierów wartościowych. Polegają one na sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych przy spadkach kursów i odkupu ich po niższej cenie. Dla takich operacji ustawodawca zdecydował się wprowadzić szczególny moment powstania dochodu, który znalazł swój wyraz w art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy dostrzec charakterystykę wykonywanych przez nią transakcji celem ustalania na nich dochodu dopiero po odkupieniu towaru do depozytu. W ten sposób zrealizowana będzie zasada opodatkowania dochodu, a nie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano zakupu (odkupu) towaru depozytowego.

W klasycznych transakcjach najpierw następuje zakup towaru podlegającego odsprzedaży, który nie jest kosztem towaru dopóki towar nie zostanie sprzedany. Związek kosztu z przychodem jest zachowany poprzez odniesienie kosztu do okresu przychodu (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Identycznie powinien być zachowany związek w analizowanych transakcjach, z tym że przychód powinien być zatrzymany do czasu ustalenia kosztu jego uzyskania, tzn. Wnioskodawca powinien wstrzymać rozpoznanie przychodu do momentu odkupu towaru do depozytu i ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w tym bowiem momencie można ustalić dochód, od którego będzie naliczana zaliczka na podatek dochodowy. W przeciwnym bowiem wypadku mielibyśmy do czynienia z naliczaniem zaliczek od przychodu (w przypadku rozpoznania przychodu we wcześniejszym a kosztów uzyskania przychodów w późniejszym okresie rozliczeniowym w danym roku podatkowym) bądź zniekształceniem rozliczeń rocznych (w przypadku rozpoznania sprzedaży w jednym roku podatkowym a kosztów uzyskania przychodów w następnym), co skutkowałoby nieuzasadnionymi napięciami finansowymi u Wnioskodawcy. W pierwszym przypadku wcześniejsze rozpoznanie przychodu niż kosztów uzyskania przychodów powodowałoby konieczność finansowania zaliczki od przychodu do czasu rozliczenia rocznego i dodatkowego czasu oczekiwania na ewentualny zwrot nadpłaconego podatku w okresie późniejszym. W drugim przypadku wcześniejsze rozpoznanie przychodu niż kosztów uzyskania przychodów powodowałoby brak możliwości powiązania kosztów uzyskania przychodów z przychodem, który był jego źródłem finansowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na art. 845 Kodeksu cywilnego i instytucję depozytu nieprawidłowego, a następnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 7 ust. 1 dotyczący przedmiotu opodatkowania, art. 12 ust. 1 – pojęcia przychodu należnego, art. 14 ust. 1 – pojęcia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw nabytych, art. 12 ust. 3 i ust. 3 a-3e dotyczących przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działów specjalnych produkcji rolnej i momentu powstania tego przychodu i obowiązku podatkowego, art. 15 ust. 1 i ust. 4, ust. 4b – 4e, dotyczących pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zasad ich potrącalności, a także pozaustawowe definicje pojęć kosztów bezpośrednich i pośrednich, stwierdził, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, że wprawdzie sama czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów), jednakże sprzedaż i zakup towarów przechowywanych w ramach depozytu nieprawidłowego rodzi skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w postaci konieczności rozpoznania przychodu w związku ze zbyciem towaru oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z ich nabyciem.

Następnie, w oparciu o ww. przepisy organ uznał, że Spółka przychód z tytułu depozytu nieprawidłowego winna zakwalifikować jako przychód należny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, zaś datę powstania przychodu przyjąć w oparciu o art. 12 ust. 3 a. Z kolei koszty uzyskania przychodów, według organu, powinny być rozpoznane podstawie art. 15 ust. 1, przy czym moment ich powstania należy określić na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c w przypadku towaru który będzie następnie sprzedany oraz na podstawie art. 15 ust. 4d w przypadku nabycia towaru, w celu oddania towaru - oznaczonego co do gatunku – Deponentowi.

Zdaniem organu, wydatki na nabycie towaru określonego gatunku, który zostanie następnie zbyty stanowią koszty bezpośrednie, bowiem można je powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Wydatki na nabycie towaru, który został uprzednio zdeponowany (odkupienie zdeponowanego towaru), stanowią natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W ocenie organu, nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Organ uznał je jednakże za celowe i racjonalne, gdyż związane są z obsługą depozytu i koniecznością oddania zdeponowanego towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał także, że nie ma podatkowej możliwości ustalenia dochodu na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozyt. Tym samym - jako, że nie ustala się dochodu z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu - nie można określić daty tego zdarzenia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na proponowane przez Stronę grupowanie operacji gospodarczych celem ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu, bez względu na specyfikę transakcji obrotu towarem z depozytu nieprawidłowego. Powoływany przez Spółkę art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym, stosowanym do odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wskazano na wyjątkowość stosowania analogii w prawie podatkowym.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p."., ze względu na błędną ocenę stanowiska Strony oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wywiedzionej na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2014 r., Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., a także art. 14c § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można rozpoznać dochodu na parze transakcji,

- art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy rozpoznać przychód ze sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego w momencie wydania rzeczy, zamiast w dacie odkupu towaru depozytowego,

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki na nabycie towaru w celu oddania przedmiotu depozytu nieprawidłowego, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się do argumentacji podniesionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz brak wskazania prawidłowej stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła, że organ w sposób nieuprawniony zastosował reguły wykładni językowej, analizując wyłącznie literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej zastosowanie reguł wykładni gospodarczej, doprowadziłoby organ do wniosku, że ustalenie dochodu na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu jest prawidłowe. Taki sposób grupowania transakcji umożliwi bowiem Skarżącej osiągnięcie zysku oraz zapłatę podatku w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku – czyli dochodu definiowanego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W skardze podniesiono także szczegółową argumentację mającą przekonać, że w przypadku depozytu nieprawidłowego możliwe jest stosowanie poprzez analogię art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p. dotyczącego tzw. "krótkiej sprzedaży" papierów wartościowych co do ustalania dochodu, z uwagi na specyfikę transakcji polegającą na odwróceniu kolejności zdarzeń - momentu sprzedaży i momentu zakupu. Ostateczne podsumowanie transakcji, zdaniem Skarżącej, możliwe będzie dopiero z momentem zwrotu, gdy wiadome będą wydatki, które Skarżący zobowiązany będzie ponieść w związku z odkupem rzeczy. W ten sposób zrealizowana zostanie zasada opodatkowania dochodu a nie przychodu. W związku z powyższym wydatki poniesione na zakup (odkup) przedmiotu depozytu nieprawidłowego, w ocenie Spółki, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych, które to na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. są - co do zasady - potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Tym samym zdaniem Spółki organ nieprawidłowo łączy wskazane wydatki na odkup towarów depozytowych z kategorią kosztów pośrednich związanych ze sferą zarządzania działalnością podatnika. Skarżąca jest w stanie zidentyfikować związek pomiędzy środkami uzyskanymi ze sprzedaży danego towaru, a środkami przeznaczonymi następnie na odkup takiego samego towaru lub jego substytutu. Wskazano także, że w niniejszej sprawie prawidłowe rozpoznanie przychodu wymaga wstrzymania się do czasu odkupu towaru do depozytu i ustalenia kosztów uzyskania przychodów, stosując art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, Skarżąca podniosła, że w interpretacji organ skoncentrował się wyłącznie na pytaniu pierwszym a następnie wywód w tym zakresie przeniósł na odpowiedź na treść pytania drugiego, co oznacza całkowite pominięcie argumentacji i brak pełnego stanowiska organu w interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2015 r. pełnomocnik Skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi oraz zawartą w niej argumentację podjął polemikę z odpowiedzią organu na skargę, dotyczącą zastosowanych przez organ reguł interpretacji językowej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwestionującą stanowisko organu co do braku możliwości zastosowania analogii legis w celu ustalenia dochodu w parze transakcji w ramach depozytu nieprawidłowego opisanych we wniosku w oparciu o przepis art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika, odwołanie się do przepisów w zakresie "krótkiej sprzedaży" papierów wartościowych stanowi gwarancję realizacji zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu). Ponadto analogia jest dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki w przepisach nie następuje na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności

i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli indywidualna interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że nie ma możliwości ustalenia dochodu na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu.

W ocenie wnioskodawcy bowiem celem ustalenia dochodu lub straty transakcje sprzedaży i odkupu towaru zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego powinny być łączone w pary, brak takiego łączenia transakcji w pary prowadziłby do zerwania związku pomiędzy kosztem a przychodem, w konsekwencji także ustalenie dochodu powinno nastąpić w okresie, w którym dokonano odkupu towaru depozytowego.

Rozważania należy zatem zacząć od wskazania, że pytania skarżącej dotyczą sposobu i okresu ustalenia dochodu z tytułu transakcji zawieranych w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, bowiem z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pozyskuje towar przez przyjmowanie go w depozyt nieprawidłowy.

Instytucję prawną depozytu nieprawidłowego reguluje art. 845 kodeksu cywilnego, stosownie do którego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub z okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy), czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Cechą różniącą umowę depozytu nieprawidłowego od umowy przechowania jest nie tyle obowiązek pieczy nad rzeczami oznaczonymi co do gatunku, lecz obowiązek takiego ewindencjonowania tych rzeczy, by możliwy był zwrot rzeczy oznaczonych do gatunku w takiej samej liczbie i w takiej samej jakości. Ponadto z treści art. 845 kodeksu cywilnego wprost wynika uprawnienie depozytariusza do rozporządzania oddanymi w depozyt nieprawidłowy rzeczami, czyli do wykonywania jednego z uprawnień właścicielskich o jakich mowa w art. 140 kodeksu cywilnego. Innymi słowy biorący rzeczy w depozyt może te rzeczy sprzedać na własny rachunek, następnie sam decyduje o tym co zrobi ze środkami uzyskanymi ze sprzedaży tych rzeczy, jest jedynie zobowiązany do zwrotu dla deponenta po upływie terminu określonego w umowie rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że umowa depozytu nieprawidłowego jest zawarta na czas określony np. 5 lat, z opcją jej przedłużenia. Zatem moment przyjęcia towaru w depozyt nieprawidłowy oraz moment odkupu tego towaru są oddalone w czasie i to w sposób znaczący. Wskazać także należy, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego umowa depozytu nieprawidłowego będzie zawarta za wynagrodzeniem.

Oceniając skutki podatkowe takiej działalności w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Postawę opodatkowania stanowi więc dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Dochodem jest więc z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Podstawowe znaczenie zatem ma określenie przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. I tak w art., 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost wskazano, że przychodami są otrzymane pieniądze. Aby pieniądze zostały uznane za przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych muszą być otrzymane – czyli stać się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. Zatem jeżeli deponent sprzeda towary będące przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego i otrzyma z tej sprzedaży pieniądze, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, to będą one jego przychodem.

Słusznie organ zauważył, że ustawa przewiduje wyjątki od rozpoznania przychodu w momencie otrzymania. I tak przepisem szczególnym znajdującym zastosowanie do przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz z działów specjalnych produkcji rolnej jest art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stosownie do którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przepis ten wprowadza wcześniejszy moment rozpoznania przychodu aniżeli jego faktyczne otrzymanie, jednakże przy spełnieniu warunku związania przychodu z działalnością gospodarczą (związanie z działami specjalnymi produkcji rolnej nie ma znaczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym). Datę powstania takiego przychodu ustawodawca określił w ust. 3a artykułu 12 u.p.d.o.p., wskazując, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Sytuacje zastrzeżone w art. 12 ust. 3c-3d oraz 3f-3g nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jako że stosuje się je do: ustalonych przez strony umowy rozliczeń w okresach rozliczeniowych (ust. 3c), dostaw energii cieplnej oraz gazu przewodowego (ust.3d), praw wynikających z instrumentów finansowych (ust.3f) oraz pobrania wpłat na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zasadą zatem jest opodatkowanie przychodu należnego, jeżeli wiąże się on z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem od tej zasady są sytuacje szczególne wskazane w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stosownie do którego w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Powyższe wyjątkowe sytuacje w rozpoznawanym przypadku nie zachodzą, gdyż zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Jak już wskazano powyżej dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami, zatem aby określić podlegający opodatkowaniu dochód należy odwołać się do regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane w sposób ogólny poprzez podanie niektórych kryteriów, których spełnienie przez dany wydatek skutkować będzie uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Kryteria jakie musi spełniać dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, to:

1. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub

2. wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

3. poniesiony wydatek nie zalicza się żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie wszystkie trzy wymienione powyżej przesłanki.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ma sporu pomiędzy skarżącą a organem co do tego, że wydatki na nabycie towaru, który został uprzednio zdeponowany stanowiły będą koszt uzyskania przychodu. Spór natomiast dotyczy oceny tego kosztu z punktu widzenia stopnia jego związania z uzyskaniem przychodu, czyli oceny tego kosztu jako kosztu bezpośredni, tak jak twierdzi skarżąca, czy też pośredniego, tak jak twierdzi organ interpretacyjny.

Rozpatrując powyższe zagadnienie należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów, wprowadził jednak odmienne zasady ich potrącania. Z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika generalna zasada, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. przewidują szczególne sytuacje nieznajdujące zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W literaturze podkreśla się, że koszty bezpośrednie, to koszty które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jaki osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, ten sam wydatek bowiem może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru. (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wojciech Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, str. 292).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodu, to takie koszty, co których nie jest możliwe rozliczenie ich w czasie w uwagi na brak możliwości ustalenia okresu, jakiego dotyczą, są to przykładowo: koszty funkcjonowania danej jednostki, koszty budowy infrastruktury, a także wydatki ponoszone z tytułu umów, których przedmiotem jest stałe działanie na rzecz danego podatnika w różnych sferach gospodarczych określonych daną umową.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym stanie faktycznym działalność gospodarcza skarżącej ma polegać na zawieraniu umów depozytu nieprawidłowego dotyczących towarów będących rzeczami oznaczonymi co do gatunku np. zboża. Umowy te będą wieloletnie. Depozytariusz w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które jak wskazano powyżej będą stanowiły jego przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Otrzymanymi pieniędzmi depozytariusz będzie swobodnie dysponował w ramach prowadzonej przez siebie działalności, będzie mógł nabywać kolejne towary, a następnie je sprzedawać wielokrotnie, w ten sposób dojdzie do zerwania bezpośredniego związku z pierwszą transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu. Tym samym ze względu na charakter prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności nie będzie można kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania w drodze analogii art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p., wskazać należy, że przepis ten dotyczy odpłatnego zbycia papierów pożyczonych wartościowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), wówczas przychód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych zgodnie z zawartą umową pożyczki. Przepis ten jednak jako przepis szczególny w zakresie regulacji momentu powstania przychodu nie powinien być stosowany do innych sytuacji aniżeli zostały w nim unormowane, czy do odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych. Jednak towary oznaczone co do gatunku są zasadniczo odmienne od papierów wartościowych, gdyż nie inkorporują praw i nie podlegają obrotowi uregulowanemu w sposób szczególny.

Natomiast w kwestii zarzutu nie odniesienia się przez organ interpretacyjny do drugiego z zadanych pytań zauważyć należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom skargi organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazał na stronie 8 w jaki sposób Spółka powinna rozpoznać przychód i wyjaśnił na następnej stronie, że: "jako że nie ustala się dochodu od transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru, i jego późniejszego odkupienia do depozytu – nie można określić daty tego zdarzenia." Stanowisko organu odnośnie pytania drugiego zostało zatem zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego za w pełni zasadne należy uznać stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.