II FSK 3179/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-04-27	
Data wpływu	2019-12-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /sprawozdawca/
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Po 386/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 205 poz 1585; 46 ust. 1; Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jednolity.
Dz.U. 2015 nr 0 poz 581; art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r.o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 386/19 w sprawie ze skargi E. sp.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 18 lipca 2019 r. (I SA/Po 386/19), uwzględnił skargę E. sp.k. z siedzibą w P. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2019 r. ([...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pełnomocnik organu podniósł następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

- art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych;

- art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, lakoniczność, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadniczo ograniczył się do powołania na wybrane orzeczenia oraz poparcia stanowiska Spółki;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez stwierdzenie jakoby organ w swoim rozstrzygnięciu zniekształcił stan faktyczny podany we wniosku, przyjmując, że Spółka sfinansowała za pracowników składki na ubezpieczenie, co stanowić ma istotną rozbieżność, ponieważ Spółka jedynie wykonała ciążący na niej jako na płatniku obowiązek uiszczenia składek, a co za tym idzie – w zakresie kluczowej dla sprawy kwestii – w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i uznanie, ze w przedmiotowej sprawie dokonanie wpłaty zaległych składek przez Skarżącą, które powinny być finansowane przez pracowników, nie stanowi dla nich nieodpłatnego świadczenia generującego przychód podatkowy;

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zaległe składki (w części dotyczącej ubezpieczonego) zapłacone przez Spółkę z jej środków w celu wywiązania się z obowiązku płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie stanowią przychodu ubezpieczonego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, iż w związku z tym, że nastąpiło odprowadzenie składek ubezpieczeniowych, które powinny być finansowane przez pracowników w ramach zawartej umowy, kwota odprowadzanych składek stanowi dla pracowników Spółki nieodpłatne świadczenie generujące przychód, który należy odpowiednio zakwalifikować do przychodów z wykonywanej pracy.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

2. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ma na uwadze, że kwestia skutków podatkowych opłacenia przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była już wielokrotne przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – podobnie jak Sąd pierwszej instancji – w pełni podziela zawartą w przywołanych wyrokach ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona.

3.3. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy późniejsze wpłaty na rzecz ZUS zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne spowodują, że powstanie po stronie zleceniobiorców przychód podatkowy, a po stronie Spółki – jako płatnika ‒ obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że argumentacja przedstawiona we wspomnianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła wprost jedynie składek na ubezpieczenie społeczne, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie Spółka uiściła również składki na ubezpieczenie zdrowotne – niemniej przyjęte w orzecznictwie stanowisko pozostaje aktualne również w niniejszej sprawie. Powyższe wynika z art. 85 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.). Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy pracodawca jest obowiązany "opłacić i rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne za każdy miesiąc kalendarzowy w trybie i na zasadach oraz w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne". Natomiast art. 85 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca". Przepisy te zawierają zatem odesłanie do ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 ze zm.; dalej jako "u.s.u.s."), a przyjęte w nich rozwiązanie jest zbieżne z art. 46 ust. 1 u.s.u.s.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, czy za zleceniobiorcę. W przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne zbieżne wnioski należy wywieść z treści art. 87 ust. 1 oraz art. 85 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, Spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że Spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez Spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego zleceniobiorcy, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zleceniobiorcy (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 31, art. 39 ust. 1art. 41 ust. 1, art. 42a u.p.d.o.f.

3.5. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że przedstawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały szerzej uzasadnione w motywach pisma. Równocześnie wyjaśnienia zawarte w samym petitum są na tyle zdawkowe, że uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich merytoryczną ocenę.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.