II FSK 758/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-13	
Data wpływu	2015-03-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Jagiełło /sprawozdawca/
Anna Maria Świderska
Jerzy Rypina /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 453/14	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 716; art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2,; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 453/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
II FSK 758/15

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 453/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę B. Sp. z o.o. w N. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (SKO) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 3 grudnia 2013 r. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w P. na rok 2013 w kwocie 72 zł. Organ pierwszej instancji po odwołaniu się do przepisów podatkowych, art. 47 Kodeksu Cywilnego (K.c.) oraz stanu faktycznego sprawy wskazał , że orzecznictwo sądowe konsekwentnie przyjmuje, iż o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe. W tym kontekście organ wskazał, że zapis umowy najmu miejsca pod reklamę z dnia 1 czerwca 2013 r. w § 4 pkt 3, wyraźnie dopuszcza możliwość demontażu reklamy i jej ponownego montażu w innym miejscu. W związku z tym organ uznał, iż przedmiot opodatkowania jest obiektem jedynie fizycznie trwale związanym z gruntem, przeznaczonym do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej. Zatem w przypadku połączenia obiektu z gruntem dla przemijającego użytku obiekt ten nie pozostaje częścią składową gruntu, a w konsekwencji takiej sytuacji - to nie właściciel gruntu będzie jego właścicielem tylko Spółka i to na niej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: u.p.o.l., ciąży obowiązek podatkowy. Zasadą jest bowiem, iż podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty a jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że przedmiotowy obiekt budowlany jest przez nią ujmowany w ewidencji środków trwałych i ona, a nie właściciel gruntu dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 48 K.c., poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem a nadto naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko tam zawarte. W skardze na decyzję SKO pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 48 K.c, poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem oraz naruszenie art. 121 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zauważył, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablicy reklamowej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie budził wątpliwości Sądu i nie był w istocie przez stronę skarżącą negowany. Spółka prezentowała stanowisko, że posiadana przez nią tablica reklamowa jest budowlą i nie kwestionowała tego, że tablica podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który jednak z uwagi na trwałe związanie z gruntem ma uiszczać właściciel nieruchomości - osoba fizyczna, a nie spółka, która jest jedynie "najemcą miejsca pod reklamę". W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie nie dotyczył zatem ustalonego stanu faktycznego, lecz przyporządkowania do niego odpowiednich norm prawnych. Spółka zarzucała naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 48 K.c. poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego na podmiot nie będący podatnikiem oraz art. 121 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu. W ocenie Sądu, istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. Sąd zwrócił też uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie budziło zastrzeżeń Sądu, że będąca przedmiotem sporu tablica reklamowa stanowi budowlę i jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który winna uiszczać skarżąca. Na stanowisko Sądu wpływ miało również to, że spółka jest właścicielem spornej reklamy, od której z uwagi na fakt zaliczenia jej do środków trwałych dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do zarzutu skargi, że Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, jeśli tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna, a Spółka jest "jedynie stroną umowy najmu miejsca pod reklamę z dnia 01.06.2013 r." oraz tego, że zdaniem pełnomocnika, w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem należałoby przyjąć - zgodnie z zasadą superficio solo cedit, iż stanowią one część składową gruntu, na którym są posadowione, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Poddając ocenie ten aspekt sporu Sąd wskazał na art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 48 K.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji umieszczenia nabytej tablicy reklamowej na gruncie stanowiącym własność osoby trzeciej, albowiem rzekomo "nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej", podczas gdy w przypadku, gdy ww. tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba trzecia, stanowi ona część składową gruntu, na którym się znajduje, a co za tym idzie Spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 48 K.c., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowego uznania przez organy postępowania (a za nimi przez Sąd pierwszej instancji), że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji umieszczenia nabytej tablicy reklamowej na gruncie stanowiącym własność osoby trzeciej, podczas gdy w przypadku, gdy ww. tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba trzecia, stanowi ona część składową gruntu, na którym się znajduje, a co za tym idzie Spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości z ww. tytułu; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowego uznania przez organy postępowania, polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. Nadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. ` Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a. ale zasadnicza kwestio sporna sprowadza się do tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości należącej do Spółki tablicy reklamowej posadowionej na gruncie stanowiącym własność osoby trzeciej. Według skarżącej sporna tablica reklamowa, jako budowla trwale zawiązana z gruntem stanowi jego część składową w rozumieniu art. 48 K.c. i wobec tego podatek od nieruchomości obciąża właściciela gruntu, na którym znajduje się obiekt. Według stanowiska organów podatkowych zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca jako właściciel budowli (tablicy reklamowej). W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca uzależnił zatem opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości od faktu jej wykorzystywania w działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza lub leśna – art. 1a ust 2 pkt 1). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; (b) budowle stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych trzech kategorii. Z pkt 3 przepisu wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak wymienione przykładowo w dalszej części przepisu obiekty. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wśród budowli wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe". Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji ani ustawa podatkowa ani Prawo budowlane nie definiują pojęcia trwałego związania z gruntem. Przepisy tych ustaw nie zawierają także odesłania w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego. Użyte w tym przepisie określenie "trwale związane z gruntem" nie powinno być, więc rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 w zw. z art. 48 K.c. Brak definicji tego pojęcia w u.p.o.l. oraz w ustawie Prawo budowlane oznacza konieczność przyjęcia jego językowego rozumienia. W tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha "trwałego związania z gruntem" odnosi się do kwestii techniczno – użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07; z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08; z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10; z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12 oraz z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12; dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl, także: R. Dowgier, glosa do wyroku II FSK 1405/10, PPL i FS, nr 2/2013 ). W świetle tych rozważań Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sporna tablica reklamowa stanowi budowlę w rozumieniu analizowanych przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co nie było przez stronę kwestionowane, która także w skardze kasacyjnej podnosi, że tablice reklamowe stanowią budowlę trwale powiązaną z gruntem.

Nie można natomiast zgodzić się z wywodami skargi kasacyjnej, że "w przedmiotowym stanie prawnym przepisy Kodeksu cywilnego mają istotne znaczenia przy ocenie trwałości związania z gruntem tablic reklamowych, a co za tym idzie, do kwestii ustalenia, jaki podmiot posiada status podatnika w podatku od nieruchomości". W orzecznictwie wskazuje się, że omawianego pojęcia urządzenia reklamowego, jako budowli, nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ustawa Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45 , art. 47, art. 48 czy art. 191 K.c. O tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości przesądza art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowiący miedzy innymi, że jest nim właściciel lub samoistny posiadacz nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro budowla jest obiektem budowlanym a wskazany przepis nie wymaga by była ona częścią składową gruntu, to oznacza, że może ona być odrębnym przedmiotem opodatkowania - jako odrębny przedmiot własności (por. także np. wyroki NSA: z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/14 oraz z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/17). W postępowaniu podatkowym Spółka przyznawała, że jest właścicielem spornej tablicy reklamowej, ujęła ją w ewidencji środków trwałych i od jej wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych (np. k.7, 11, 13 akt podatkowych, karta inwentarzowa). W dniu 1 czerwca 2013 r. zawarła natomiast z właścicielem gruntu "umowę najmu miejsca pod reklamę" na okres jednego roku, w której także wskazano, że tablica reklamowa stanowi własność skarżącej. Skoro zatem Spółka jest właścicielem opisanej budowli, to w ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy jest w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 48 K.c., jak i naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 48 K.c. oraz z art. 121 § 1 O.p. należało uznać za nieusprawiedliwione. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.