I SA/Po 291/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-16	
Data wpływu	2024-05-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący/
Izabela Kucznerowicz
Michał Ilski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 24b ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2019 nr 0 poz 238; art. 3 ust. 1 pkt 8; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi H. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z 16 stycznia 2024 r. H. Ś. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że przeważający przedmiot jej działalności gospodarczej to PKD [...] "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Pozostała działalność gospodarcza obejmuje również m.in. PKD [...] "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania".

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą poprzez sieć ośrodków wypoczynkowych, położonych nad morzem i w górach, obejmujących m.in.: budynki, w których zlokalizowane są apartamenty (dalej: B. A.) oraz domki stanowiące odrębne budynki (dalej: D. ).

B. A. oraz D. wykorzystywane są do świadczenia usług polegających na zapewnieniu gościom krótkoterminowego pobytu i noclegu w apartamentach zlokalizowanych w B. A. oraz w D..

B. A. i D. w każdej z lokalizacji są zgłoszone do ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie prowadzonej przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce ich położenia, o której mowa w art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2211 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.o.u.h.").

W trakcie pobytu w apartamencie lub w domku, goście bez dodatkowej opłaty mogą korzystać z dodatkowych świadczeń takich jak: basen, brodzik dla dzieci, dostęp do salonu gier, stół do tenisa stołowego, place zabaw, piłkarzyki, samochodziki i hulajnogi, animacje dla dzieci, siłownia zewnętrzna, sale zabaw dla dzieci i małpi gaj, jacuzzi, aerobic, kawiarnia i bistro (przy czym nabycie posiłku lub napoju w tych miejscach odbywa się za dodatkową odpłatnością), karaoke, automaty do gier i zabaw (np. wyciąganie pluszowych zabawek; przy czym możliwość skorzystania z nich odbywa się za dodatkową odpłatnością). Przy czym, nie w każdej z lokalizacji dostępne są wszystkie wskazane wyżej świadczenia. Dostępność poszczególnych świadczeń różni się między poszczególnymi lokalizacjami. Za dodatkową odpłatnością klienci uzyskują natomiast dostęp do świadczeń takich jak m.in.: parking, grill elektryczny, komplet ręczników, akcesoria dziecięce (tj. wanienka, łóżeczko, krzesełko), mikrofalówka, ekspres do kawy.

Apartamenty i domki udostępniane są gościom na doby. Cena za pobyt w apartamencie lub w domku określona jest za dobę pobytu i jest zróżnicowana w zależności od tego w jakim okresie roku pobyt ma miejsce. Dodatkowo gość ponosi opłatę za energię elektryczną, wodę i ścieki oraz ogrzewanie (gazowe) według ich zużycia. Co do zasady, dokonując rezerwacji system rezerwacyjny sam przydziela gościowi apartament lub domek z puli dostępnych w danej chwili w danej lokalizacji. Za dodatkową odpłatnością gość ma jednak prawo wybrać konkretny apartament lub domek z puli dostępnych w danej chwili w danej lokalizacji. Wybranie apartamentu lub domku z ogródkiem wymaga wniesienia dodatkowej opłaty za ogródek.

B. A. i D. są położone na terytorium kraju, stanowią własność skarżącej i są ujęte w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. B. A. oraz D. nie stanowią budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Wnioskodawczyni zadała pytanie czy B. A. i D. podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP")?

W ocenie skarżącej na zadane przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Uzasadniając tego rodzaju zapatrywanie podniesiono m. in., że świadczenie usług opisanych w opisie stanu faktycznego nie jest tożsame z oddaniem w całości albo w części B. A. lub D. do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Świadczone przez skarżącą usługi znacznie wykraczają poza samo udostępnienie lokalu, a także poza najem mebli i innego wyposażenia. W odniesieniu do usług świadczonych z wykorzystaniem apartamentu i domku wyraźnie widoczny jest ich kompleksowy charakter. Istotną podstawą zróżnicowania usług związanych z zakwaterowaniem (w tym hotelowych) jest przy tym czas ich trwania. Zdaniem skarżącej, do usług związanych z zakwaterowaniem (Dział [...] PKWiU) należy zaliczyć właśnie usługi świadczone przez nią przy wykorzystaniu B. A. oraz D.. Przedmiotem usług świadczonych przez skarżącą jest zapewnienie zakwaterowania i noclegu oraz szeregu wskazanych w opisie stanu faktycznego świadczeń towarzyszących. Ponadto, pobyt gości w apartamencie i w domku ma charakter krótkoterminowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu. Odwołując się do pojęcia umowy hotelowej wskazano, że jest to umowa nienazwana, mieszana, zawierającą w sobie elementy umów najmu, zlecenia, przechowania i sprzedaży. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 u.o.u.h. Zgodnie z nią usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Uznano, że jeżeli świadczeniem głównym umowy związanej ze świadczeniem usług polegających na zapewnieniu gościom krótkoterminowego pobytu i noclegu, jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że w trakcie pobytu w apartamencie lub w domku, goście bez dodatkowej opłaty mogą korzystać z dodatkowych świadczeń.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na stwierdzeniu, że udostępnianie apartamentu w B. A. lub udostępnienie D., w ramach świadczonych usług krótkoterminowego pobytu i noclegu wypełnia warunek odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, w sytuacji, gdy stosunek prawny, będący podstawą do świadczenia przez skarżącą usług z wykorzystaniem apartamentów w B. A. i D. nie stanowi umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym do nich charakterze, co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej za nieprawidłowe;

2) art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego nieznajdującą uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych;

3) art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne pominięcie przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych (w tym orzeczeń NSA) powołanych przez skarżącą i niewskazanie w uzasadnieniu powodów takiego pominięcia, a w konsekwencji niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez organ podatkowy, a tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu udostępnianie B. A. lub D., w ramach świadczonych usług krótkoterminowego pobytu i noclegu wypełnia warunek oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium kraju

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Brzmienie art. 24b ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jednym z warunków opodatkowania przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że udostępnienie przez skarżącą B. A. oraz D. nie będzie następować na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Spór dotyczy tego czy udostępnienie tych obiektów następuje na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Zarówno umowa najmu jak i dzierżawy stanowią umowy nazwane. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 § 1 wskazanego aktu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak stanowi zaś art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o.u.h., przez użyte w tej ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Dokonując wykładni użytego w art. 24b ust. 1 pkt 2 pojęcia "umowy o podobnym charakterze" należy mieć na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym [por. Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz W. Słownik Języka P. , dostępny pod adresem: publ.]. Aby ustalić, czy dana umowa powinna zostać uznana za umowę podobną do umów wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że ich charakter jest (argumentum a simili) bądź też nie (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżony do cech posiadanych przez umowy pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, W. 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, P. 2001, s. 168-169).

Zagadnienie podobieństwa umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wprost wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP stanowiło przedmiot rozważań NSA w wyrokach z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23; 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21; 4 lipca 2023 r., II FSK 71/21.

Kierując się wyrażoną w nich argumentacją uznać należy, że skoro istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków, to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków.

Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c.). Z kolei u.o.u.h. stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych.

Oparcie poglądu o podobieństwie usługi hotelarskiej do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem.

Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie.

Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza k.c. w innych ustawach np., w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Z art. 691 § 1 k.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. poz. 147 z późn. zm.; dalej jako "u.k.w.h.") w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III). Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.

Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 u.o.u.h.

Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) u.o.u.h. szczegółowo regulują sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te określają też organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie.

W konsekwencji uznać należy, że z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest bowiem umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Podkreślić jednak należy, że jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej.

We wskazanych orzeczeniach NSA stwierdzono również, że regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście zaznaczono, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Uznano, że normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania powinno być precyzyjne i przejrzyste.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w świetle wyrażonej w art. 2a O.p. reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok T. K. z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Powyższe w ocenie Sądu potwierdza brak możliwości uznania umowy o świadczenie usług hotelarskich za podobną do umowy najmu wziąwszy pod uwagę fakt, że na gruncie u.o.u.h. ustawodawca zawarł pełną regulację pierwszej ze wskazanych umów. Gdyby ustawodawca chciał objąć regulacją wyrażoną w art. 24b ustawy o PDOP budynki oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy o świadczenie usług hotelarskich to wskazałby on expressis verbis na tego rodzaju umowę (która jak wynika z powyższych rozważań stanowi umowę nazwaną) w wyliczeniu umów zawartym w art. 24b ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. W świetle wskazanej powyżej zasady in dubio pro tributario zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również powołane w interpretacji motywy, którymi ustawodawca kierował się uchwalając regulacje w przedmiocie tzw. minimalnego podatku dochodowego dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych.

Kierując się powyższą argumentacją Sąd nie podziela argumentacji wyrażonej w powołanych w zaskarżonej interpretacji wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych wskazującej na podobieństwo umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni wskazanego ostatnio przepisu za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 powołanego aktu. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu kierując się brzmieniem przytoczonych regulacji należy uznać, że to rzeczą organu jest wskazanie, dlaczego w świetle przepisów prawa pogląd wnioskodawcy jest wadliwy [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2022 r., I SA/Po 182/22]. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość powyższemu wymogowi bowiem nie odnosi się ona w wyczerpujący sposób do argumentacji wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie odniesiono się do powołanych przez skarżącą, a wskazanych powyżej orzeczeń NSA istotnych z punktu widzenia wykładni art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11].

Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP jak i powołanych w petitum skargi przepisów O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).