Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022r. sprawy ze skargi R. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.136.2022.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

R. I. (dalej wnioskodawca, pytający, strona, skarżący) skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do skorygowania przez nabywcę notą korygującą faktury zawierającej błędne dane nabywcy.

Przedstawiono następujące zdarzenie przeszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych zarówno jako działalność na własne nazwisko, jak też w formie spółki cywilnej. Umowę spółki cywilnej zawarł z ojcem. Działalność na własne nazwisko pytający prowadzi pod nazwą: P. "I." R. I., NIP [...], zaś działalność w spółce cywilnej pod nazwą: P. S.C. "I.", NIP [...].

Wnioskodawca prowadząc działalność przez lata dokonywał księgowań dokumentów zarówno spółki, jak i dokumentów wystawianych na własne nazwisko, w jednych urządzeniach księgowych, tj. w tych samych rejestrach księgowych i "tej samej KPiR", co, jak sam ocenił, było błędem i wymaga sprostowania. Przystąpił do korygowania ww. zapisów i w związku z tym do składania skorygowanych zeznań i deklaracji podatkowych. "W toku korygowania zapisów w urządzeniach księgowych za lata 2016-2018 ujawniono, że część faktur zakupu została wystawiona nie na te podmioty, których wydatki te dotyczyły tj. część faktur wystawionych na spółkę P. S.C. "I." dotyczyło w rzeczywistości podmiotu P. "I." R. I. wobec czego niezbędne jest doprowadzenie do sytuacji, w której dokumenty te formalnie i faktycznie będą mogły być ujęte w odpowiednich urządzeniach księgowych tj. rejestrach i księgach przychodów i rozchodów. Aby było to jednak możliwe niezbędne jest wystawienie w zależności od konkretnych transakcji i dokumentujących je faktur not korygujących lub faktur korygujących."

Podniesiono we wniosku, że często, ze względu na bardzo zbliżone nazwy obu podmiotów, sprzedawcy wystawiali faktury wbrew intencji pytającego na inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonał zakupu. Zostały one wprowadzone do obrotu, były bowiem wysyłane pocztą lub odbierane przez pracowników nieświadomych na jaki podmiot winna być wystawiona faktura.

Skarżący zadał pytanie: Czy faktury wystawione błędnie przez sprzedawcę na podmiot: P. S.C. "I.", dla transakcji dotyczących podmiotu P. "I." R. I., mogą zostać skorygowane wystawioną przez nabywcę notą korygującą w zakresie zmiany nabywcy / odbiorcy faktury?

Zdaniem pytającego może on poprawić notą korygującą błędnie wystawione faktury. Na tle art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca podał, że w katalogu wyłączającym możliwość wystawienia noty, nie znajdują się dane odbiorcy faktury. W ten sposób ustawodawca dopuścił możliwość wyeliminowania jakichkolwiek błędów pojawiających się na fakturze, a dotyczących nabywców lub sprzedawców - także przez jej nabywcę - przez wystawienie noty korygującej. Takimi błędami, które można skorygować, będą błędy powodujące, że w treści faktury zostanie omyłkowo wskazana osoba fizyczna lub prawna, która nie była stroną umowy sprzedaży. Błędami podlegającymi korekcie nie są tylko oczywiste omyłki pisarskie w imieniu, nazwisku, nazwie, adresie strony, bo takiego zastrzeżenia przepis ten nie zawiera. Notą korygującą mogą być zatem poprawione imiona i nazwiska lub nazwy podatnika, nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Interpretacją indywidualną z 13 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.136.2022.1.JK, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. Powołał zbiorczo szereg przepisów, m.in. art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej o.p., art. 106j ust. 1 i 2, art. 106k ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), dalej u.p.t.u., oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1270/15.

Organ podał, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W analizowanej sprawie pierwotnie wystawione faktury, zawierające dane nabywcy, który w rzeczywistości nie nabył towaru / usługi, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu dokonanych transakcji gospodarczych. Prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać prawidłowe dane rzeczywistego nabywcy. W takich okolicznościach skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić – zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy.

W skardze na interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 106j oraz art. 106k w związku z art. 106e u.p.t.u.,

2. naruszenie prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14c § 1 i 2 o.p. w pełnym zakresie, tj.:

- przez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, tj. uzasadnienia prawnego odwołującego się do przepisów prawa w brzmieniu określonym ustawą,

- naruszenie powyższym przepisów art. 120 i 121 o.p..

W treści skargi podniesiono, że na żadnym etapie składania wniosku skarżący "nie twierdził, że notę korygującą wystawia sprzedawca, wręcz przeciwnie w zadanym pytaniu wprost - Czy faktury mogą zostać skorygowane wystawioną przez nabywcę notą korygującą dane w zakresie zmiany nabywcy/odbiorcy faktury? Stąd niezrozumiałe jest podnoszenie w uzasadnieniu w zaskarżanej interpretacji tej okoliczności." - pisownia oryginalna (akapit drugi od góry nieponumerowanej strony, k. 6 akt sądowych).

Przepis art. 106e u.p.t.u. wskazuje elementy składowe faktury, czyli jej obligatoryjne elementy. Jednym z niezbędnych elementów faktury są imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług, ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku. Elementy te, co również jasno wynika z treści przywołanego przepisu art. 106k, nie podlegają wyłączeniu z możliwości poprawienia faktury zawierającej pomyłki poprzez wystawienie noty korygującej.

Przy czym nie jest niczym uzasadniona zawężająca interpretacja, że poprawieniu przez wystawienie noty korygującej mogą podlegać tylko błędy (w domyśle: literowe) w tych pozycjach, jak zdaje się sugerować Dyrektor KIS. Przepis bowiem nie mówi o możliwości poprawienia takich błędów w poszczególnych pozycjach faktury. Przepis mówi wprost o pomyłkach w fakturze. Pomyłkach, czyli zapisach nieodzwierciedlających rzeczywistości.

Natomiast Dyrektor KIS uznał powyższe za błąd mimo, że w art. 106j i 106k u.p.t.u. nie ma sformułowania "błędy", ale "pomyłki". Znaczenie tych pojęć autor skargi przytoczył powołując słownik języka polskiego. Nie można zatem uznać, że organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny – zgodnie z dyspozycją art. 14c § 1 o.p., gdyż uzasadnienia nie oparł na treści przepisu określonego ustawą. Tym samym naruszył zarówno art. 106j i 106k u.p.t.u., art. 14c, jak i 120 i 121 o.p..

Przytoczone w interpretacji orzeczenie WSA w Poznaniu nie przystaje, w ocenie autora skargi, do stanu faktycznego określonego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że wyraźnie wskazał, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych konkretnego nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Natomiast wystawienie noty korygującej nie może prowadzić w ogóle do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji, tak jak w przypadku skarżącego. W kontekście powyższego za bezzasadne uznał wywody pełnomocnika skarżącego na temat semantyki słów "błąd" i "pomyłka". Wyjaśnił, że cytowany fragment wyroku z WSA w Poznaniu z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1270/15 nie dotyczył konkretnej sytuacji skarżącego, lecz służył wyjaśnieniu skutków wystawienia noty korygującej w przypadku zmiany nabywcy. Przywołał ponadto wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 15/13 (str. 10, k. 13 verte akt sądowych).

Uiszczono wpis sądowy od skargi w kwocie 200 zł (k. 2, 12 i 18 akt sądowych), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w kwocie 17 zł (k. 31). Strony oświadczyły, że posiadają możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej, organ - w odpowiedzi na skargę, a pełnomocnik skarżącego w piśmie z 6 września 2022 r. (k. 9v i 36).

Zarządzeniem z 13 września 2022 r. (k. 39-40) Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09 ) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Problem przedstawiony w zaskarżonej interpretacji dotyczy prawa do skorygowania przez nabywcę notą korygującą faktury zawierającej błędne dane nabywcy.

Wskazany we wniosku stan faktyczny wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Kwestia możliwości skorzystania z instytucji noty korygującej jest uregulowana w art. 106k ust. 1 u.p.t.u.. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wywodził, że "W toku korygowania zapisów w urządzeniach księgowych za lata 2016-2018 ujawniono, że część faktur zakupu została wystawiona nie na te podmioty, których wydatki te dotyczyły tj. część faktur wystawionych na spółkę P. S.C. "I." dotyczyło w rzeczywistości podmiotu P. "I." R. I..

Zdaniem skarżącego może on poprawić notą korygującą błędnie wystawione faktury.

Sąd podzielił stanowisko Organu, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi.

Natomiast Organ słusznie wskazał, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. A zatem zasadnie wskazał, że art. 106k ust. 1 u.p.t.u. w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania.

Organ zasugerował, że jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

To stwierdzenie wychodzi poza zakres stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną. Organ nie udziela porady prawnej. A dokonuje wykładni przepisów prawa, w tym przypadku art. 106k ust. 1 u.p.t.u , na tle wskazanego we wniosku stanu faktycznego.

Nie ma racji skarżący, który upatruje możliwość zmian w fakturach nabycia czy też sprzedaży, dotyczących nabywców lub sprzedawców, także przez jej nabywcę, przez wystawienie noty korygującej na podstawie art. 106k ust. 1 u.p.t.u.

Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, że ten przepis umożliwia zmianę podmiotową faktury.

W formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze, a nie całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji. Nie można część faktur wystawionych na spółkę P. S.C. "I." zamienić na podmiot P. "I." R. I..

Nie ulega wątpliwości, że w istocie faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przy czym jak wynika jednoznacznie z treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u. podmiotem uprawnionym do wystawienia noty korygującej jest nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki.

W przedstawionym stanie faktycznym nie chodzi o pomyłkę. Jej istotą jest całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji.

W konsekwencji sąd nie uznał zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 106j oraz art. 106k w związku z art. 106e u.p.t.u.. Ponadto sąd nie uznał zarzutu naruszenia prawa procesowego polegającego na niezastosowaniu art. 14c § 1 i 2 o.p. w pełnym zakresie.

Mając na względzie powyższe wywody Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy u.p.t.u. i O.p. Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.